II FSK 1436/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 894/16 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości [...] S.A. w upadłości z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 894/16, w sprawie ze skargi [...] S.A. z siedzibą w S. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w związku z art. 75 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez nieuwzględnienie w stanie faktycznym przyjętym przez Sąd do oceny prawnej okoliczności wskazanych przez organy podatkowe, a w rezultacie przyjęcie w sprawie stanu faktycznego, który nie odpowiada stanowi rzeczywistemu w wyniku uznania, że zarzuty skarżącej spółki są zasadne w sytuacji, gdy skarżąca pełniąc funkcję płatnika, pobrała zaliczki od wynagrodzeń pracowników, dokonała ich wpłaty do organu podatkowego a uszczerbek w majątku ponieśli pracownicy - podatnicy; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 oraz art. 165 § 3a O.p. poprzez błędną ocenę prawną sprawy, oraz błędne wskazanie, że organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe w sprawie z wniosku płatnika o stwierdzenie nadpłaty zobowiązany jest zawiadomić o wszczęciu postępowania także podatników, którzy zdaniem Sądu są stroną tego postępowania; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 2 O.p. poprzez błędną ocenę prawną sprawy, przez uznanie, że skarżąca była uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zaliczek na podatek dochodowy w ustalonym przez organy stanie faktycznym sprawy; 3) art. 133 § 1 poprzez niewłaściwą ocen stanu faktycznego sprawy; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu: 1) art. 75 § 2 pkt 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 73 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że powyższe przepisy dają płatnikowi prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty także w sytuacji gdy nie doszło do uszczuplenia majątku płatnika oraz przyjęcie, że podstawową przesłanką stwierdzenia nadpłaty jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłaconego podatku; 2) art. 75 § 2 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 i 165 § 3a O.p. poprzez przyjęcie, że stroną postępowania wszczętego na wniosek płatnika są także podatnicy, od których wynagrodzeń płatnik pobrał zaliczki na podatek. 3) art. 32 ust. 6 ustawy 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz.361, dalej jako "u.p.d.o.f.") w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. 2005r, Nr 12 poz.90) poprzez błędne uznanie, iż płatnik w ustalonym stanie faktycznym nie miał obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy odnosi się do możliwości stwierdzenia nadpłaty na skutek wniosku płatnika, a kluczowa dla rozstrzygnięcia sporu powstałego na gruncie sprawy jest kwestia wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 O.p., a zwłaszcza art. 75 § 2 pkt 2 O.p. Płatnikiem, zgodnie z art. 8 O.p. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązania na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przepisem nakładającym obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na osoby fizyczne, będące pracodawcami (zakładami pracy) od przychodów, które osoby fizyczne uzyskują od tych zakładów pracy ze stosunku pracy, jest art. 31 u.p.d.o.f. Zasady pobierania tych zaliczek i ich wysokość określono w art. 32 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 32 ust.6 tej ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W takim wypadku zaliczki mogą być pobierane tylko na wniosek podatnika, według reguł określonych w ust.1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a. Za podatek (zaliczkę) niedobraną mimo obowiązku lub pobraną, ale niewpłaconą płatnik ponosi odpowiedzialność całym swoim majątkiem, chyba że podatek nie został pobrany z winy podatnika (art.30 § 1, § 3 i § 5 O.p.). Podatnik nie ponosi natomiast odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu dochodów ze stosunku pracy, do wysokości zaliczki, do pobrania której zobowiązany był płatnik (art. 26a O.p.). W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych (art.39 ust.1 u.p.d.o.f.). Informacja ta jest deklaracją w rozumieniu art.3 pkt 5 O.p. Może zatem być korygowana przez płatnika na podstawie art. 81 § 1 O.p. W sytuacji, gdy organ stwierdziłby nieprawidłowość informacji (poprzez pobranie zbyt niskich zaliczek lub ich pobranie, a niewpłacenie), powinien podważyć domniemanie jej prawidłowości poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika, o której mowa w art. 30 § 4 O.p. Podatek (a z mocy art.3 pkt 3 lit.a O.p. także zaliczka) pobrany przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej uznaje się za nadpłatę w rozumieniu art.72 § 1 pkt 2 O.p. Nadpłata ta powstaje , zgodnie z art.73 § 1 z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej (art.73 § 1 pkt 2 O.p.). Nadpłata może także powstać w wyniku wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku (art. 73 § 1 pkt 4 O.p.). Zestawienie art.72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 2 i 4 O.p. wskazuje zatem na to, że nadpłata może powstać zarówno u podatnika, jak i u płatnika. U tego ostatniego także wówczas, gdy wpłaci on organowi podatkowemu tytułem podatku (zaliczki) kwotę wyższą od pobranej. W takim przypadku płatnik może żądać stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit.a O.p. , składając korektę deklaracji (art. 75 § 3 O.p.). Różnica między kwotą wpłaconą a pobraną tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku płatnika będącego zakładem pracy i pobierającego zaliczki od dochodów osiąganych ze stosunku pracy powinna wynikać z informacji, o której mowa w art.39 ust.1 u.p.d.o.f. W takiej bowiem sytuacji płatnik dokonuje wpłaty z własnego majątku, a jednocześnie naliczona przez niego i pobrana z dochodów podatnika zaliczka jest prawidłowa. Wierzyciel podatkowy otrzyma zatem od płatnika kwotę, która nie jest należna z tytułu podatku. Podatnik natomiast nie będzie uprawniony do żądania zwrotu nadpłaty, skoro pobrana od niego zaliczka była w całości należna. Skoro nadpłata podatnika wynika z faktu wpłacenia podatku (zaliczek) w wysokości wyższej niż pobrana nie ma powodów, aby możliwość żądania stwierdzenia nadpłaty ograniczać czasowo i uznać, że wniosek taki może być zgłoszony tylko w trakcie roku podatkowego (okresu rozliczeniowego), a nie po jego zakończeniu. Ustawodawca ograniczenia takiego zresztą nie wprowadza. Nadpłata płatnika nie staje się bowiem nigdy nadpłatą podatnika. Zauważyć należy, że w przypadku pobrania zaliczek w wysokości niższej od należnej lub pobrania i niewpłacenia zaliczek nie budzi wątpliwości możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika, w której określa się wysokość należności z tytułu niedobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku po zakończeniu roku podatkowego (art.30 § 4 O.p.). Podatnik, jak wskazano wyżej, jeżeli nie ponosi winy za tą sytuację, jest zwolniony z tej odpowiedzialności (art. 26a O.p.). Stwierdzić zatem należy, że w przepisach Ordynacji podatkowej zachowano zasady proporcjonalności, stosując jednakowe zasady w odniesieniu do sytuacji niewykonania przez płatnika jego obowiązków pobrania i wpłacenia podatku, jak i możliwości odzyskania powstałej w wyniku jego działania nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § 1 O.p., w stanie obowiązującym w 2014 r., za nadpłatę uważa się kwotę: (1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; (2) podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; (3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; (4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W myśl art. 72 § 1 O.p., jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Skoro sam art. 72 O.p. stwierdza, że nadpłata powstaje również w przypadku pobrania przez płatnika podatku w wysokości nienależnej lub większej od należnej, to należy postawić pytanie, które jest również zasadniczym pytaniem w rozpatrywanej sprawie, kto w takiej sytuacji będzie miał prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty: podatnik czy płatnik? Przepisy Ordynacji podatkowej nie rozstrzygają tej kwestii w sposób niebudzący wątpliwości. Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługuje zarówno w sytuacji, gdy płatnik pobrał kwotę nienależnie, jak i pobrał podatek co prawda należnie, ale jego wysokość była wyższa od należnej. Powyższe uprawnienie przysługuje podatnikowi niezależnie od tego, czy płatnik pobierając podatek, składał jakąkolwiek deklarację. Stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 O.p. płatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy: (a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, (b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, (c) nie będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej. Uwzględniając przedstawioną regulację prawną, należy zatem rozstrzygnąć, czy uprawnienie płatnika dotyczy tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, czy także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. W art. 72 § 1 pkt 2 O.p. została zdefiniowana bowiem nadpłata płatnika jako kwota podatku pobrana nienależnie lub kwota pobrana w wysokości wyższej od należnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w nauce prawa trwa dyskusja nad kryterium podziału, które pozwoliłoby na ustalenie, kiedy płatnik, a kiedy podatnik powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w ww. sytuacji. Wskazuje się, że linią podziału między grupami przypadków, dającymi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest fakt, która ze stron (tj. podatnik lub płatnik) poniosła uszczerbek w swoim majątku z powodu uzyskania przez organ podatkowy świadczenia podatkowego w wyższej wysokości, aniżeli ta, która wynika z przepisów prawa podatkowego (zob. np. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 432-433). Warto zwrócić uwagę, że nie jest przy tym zasadne rozróżnienie czynione w literaturze na gruncie art. 75 § 2 pkt 2 O.p., sprowadzające się do stwierdzenia, że skoro w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ O.p. jest mowa o podatku pobranym, natomiast w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ O.p. pojęcie to nie występuje, to przy takiej wykładni hipotezy norm wynikających z wymienionych wyżej przepisów art. 75 § 2 pkt 2 O.p. nie krzyżują się wzajemnie i o nadpłatę w każdym z przypadków może wystąpić wyłącznie płatnik. Z powyższego rozróżnienia wyprowadza się bowiem wniosek, że: w pierwszym przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ O.p.) płatnik pobrał podatek od podatnika, lecz wykazał i wpłacił więcej, więc różnica stanowi uszczuplenie majątku płatnika; w drugim i trzecim przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ O.p.) płatnik nie pobrał nic od podatnika, a całą kwotę zapłacił sam, więc cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika Nie wydaje się, żeby powyższe kryterium uszczuplenia majątkowego przesądzało w każdym przypadku, który z podmiotów: płatnik czy podatnik był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. W szczególności nie jest zasadne stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości. Należy bowiem zauważyć, że wprawdzie w sytuacji określonej w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ O.p. uszczerbek ponosi płatnik, ponieważ wpłacił do organu podatkowego więcej, niż pobrał, jednakże w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ O.p. uszczerbek może ponieść również podatnik, gdy płatnik pobrał od niego więcej, niż powinien. W każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przepisy natomiast dają płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku określonym w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ O.p. mamy do czynienia z sytuacją, gdy majątek podatnika nie został w żaden sposób uszczuplony, ponieważ został pobrany podatek w prawidłowej wysokości, lecz w wyniku działania płatnika doszło do wpłaty podatku do organu podatkowego w wysokości wyższej od pobranej. W przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ O.p. mamy natomiast do czynienia z inną sytuacją. Przepisy te uzależniają wprawdzie prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Należy podzielić pogląd, że w tym uregulowaniu jest zawarte prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od płatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ o.p. uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Należy tutaj zaaprobować pogląd, że przyjęcie zasady, iż płatnik mógłby się zwrócić o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której podatek co do zasady był należny chociażby w najniższej możliwej wysokości, a już nie przysługiwałoby mu to prawo w sytuacji, w której podatek został nienależnie pobrany, kłóciłoby się z wynikiem wykładni systemowej i funkcjonalnej. Powyższe poglądy zostały już wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2012 r. sygn. akt II FSK 289/11 oraz w wyroku z dnia 5 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 1897/12, jak również w wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1341/14 które Sąd w składzie orzekający w niniejszej sprawie podziela. W myśl przepisów Ordynacji podatkowej podatnik i płatnik może stać się stroną postępowania, jeżeli posiada interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. Podatnik może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 133 § 1 O.p., zaś płatnik może być stroną tegoż postępowania stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 oraz art. 133 § 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, jeśli z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpi podatnik lub płatnik, to organ podatkowy jest zobowiązany, stosownie do art. 165 § 3a o.p. zawiadomić o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron wszystkie pozostałe podmioty będące stroną w sprawie. W postępowaniu takim organ podatkowy jest zobowiązany ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika), ponieważ w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, podobnie w razie nadpłaty płatnika na rzecz płatnika powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę. Sąd w składzie orzekającym w niniejszym składzie podziela w tym zakresie poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt II FSK 289/11. Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 75 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 32 ust.6 u.p.d.o.f. Sąd nie uchybił także art. 15 ust.1 umowy polsko- niemieckiej. Ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały zasad opodatkowania pracowników skarżącego i konieczności uwzględnienia postanowień umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.