II FSK 1450/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 60/17 w sprawie ze skargi D.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., 2013 r. i 2014 r. oraz zabezpieczenie tych należności na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący D. Z. (dalej także jako "Strona"), skargą kasacyjną z dnia 8 maja 2017 r. zakwestionował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 60/17. Wyrokiem tym WSA oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 listopada 2016 r. w sprawie o określenie Stronie przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązań podatkowych. WSA przyjął następujący stan faktyczny sprawy: Skarżący od 1996 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych pod nazwą Zakład Ogólnobudowlany D. Z. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz należnych odsetek za zwłokę, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tych zobowiązań podatkowych. Uznał, że zachodziła uzasadniona obawa, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011, 2013 i 2014. nie zostanie wykonane. Powołał się na wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz fakt, iż Podatnik w latach 2011 - 2014 systemowo zawyżył koszty uzyskania przychodów, złożył niezgodne ze stanem rzeczywistym oświadczenie w zakresie posiadanych nieruchomości i nie wykazał dobrowolnie całego posiadanego majątku. Nadto, w dniu 1 kwietnia 2016 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] zawarł umowę darowizny dotyczącą nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego, darując lokal córce. Zdaniem organu I instancji, kwota zobowiązań podatkowych podlegających zabezpieczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011, 2013 i 2014 r. oraz odsetek liczonych do dnia wydania decyzji zabezpieczającej, przekraczała aktualną zdolność płatniczą Skarżącego. Stąd wystąpienie przesłanek dokonania zabezpieczenia z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej zwanej: "O.p."). Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie decyzji w całości, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 21 listopada 2016 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, z uwagi na wykazanie spełnienia warunków, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. oraz przesłanek pozytywnych uzasadniających zastosowanie instytucji zabezpieczenia wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzuciła naruszenie: art. 214 O.p.; art. 210 O.p.; art. 191 O.p.; art. 122 O.p.; art. 113 O.p.; art. 68 § 1 O.p.; art. 33 § 1 i § 2 O.p. Powołała się na błędy w ustaleniach faktycznych szczegółowo opisane w uzasadnieniu oraz na nielogiczną i sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z art. 121 O.p., art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zaś wnioskowanie organów nie wykroczyło poza granicę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co znalazło wyraz w sformułowanym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W uzasadnieniu tym organ zawarł szeroką argumentacje wykazującą wystąpienie w sprawie przesłanek ustawowych, wymaganych art. 33 § 1 O.p., koniecznych dla dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego, a mianowicie, istnienie uzasadnionej obawy, iż przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011, 2013 i 2014 w łącznej kwocie 375.175 zł wraz z odsetkami za zwłokę nie zostanie zapłacona. Sąd zauważył, że Skarżący, pomimo wezwania organów podatkowych, nie wskazał, że jest właścicielem oznaczonych w decyzji nieruchomości. Stąd pogląd, że złożenie niezgodnego ze stanem rzeczywistym oświadczenia (ORD-HZ) dawało podstawę do przypuszczenia o zaistnieniu uzasadnionej obawy, że jest to świadome działanie zmierzające do nieujawnienia części majątku. Nadto Skarżący wyzbywał się majątku. Sąd zaakcentował, że wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wykazywanego przez Skarżącego dochodu jest kwotą znaczącą. Nadto powtarzająca się i zawiniona nierzetelność Skarżącego w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych wpływa na ocenę istnienia przesłanki z art. 33 § 1 O.p. Skarżący w skardze kasacyjnej z dnia 9 maja 2017 r. zakwestionował w całości wyrok WSA wnosząc o uchylenie tego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 2 O.p,. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w aktualnym stanie faktycznym polegającym na błędnym przyjęciu, że nie wykonuje ciążącego na nim obowiązku podatkowego, nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie ewentualnych zobowiązań, trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Skarżący współpracuje z organem podatkowym i posiada majątek do zaspokojenia ewentualnie powstałego obowiązku podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., 2013r. i 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę nastąpiło na skutek błędnej oceny stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że Skarżący ujął i rozliczył jako koszty uzyskania przychodów wydatki, które nie zostały faktycznie wykonane przez podmiot wskazany na fakturach jako sprzedający (E. Z., M. Z., W. Ś., P.T. T., P.S.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej " P.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Poczynienie powyższych uwag było celowe ze względu na treść rozpoznawanej skargi kasacyjnej, w której, jako podstawę skargi kasacyjnej oznaczono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 2 O.p. "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w aktualnym stanie faktycznym". Podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej nie dowodzi wadliwej wykładni art. 33 § 1 i 2 P.p.s.a., lecz ich niewłaściwe zastosowanie, w aspekcie przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, który nie został w skardze kasacyjnej skutecznie podważony. W skardze kasacyjnej nie zostały zawarte zarzuty naruszenia procedury, w szczególności w zakresie wad ustalenia stanu faktycznego. Drogą zarzutów naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń i ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. Jest to dopuszczalne jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej, tj. tej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jeżeli w skardze kasacyjnej tego nie uczyniono, Naczelny Sąd Administracyjny jest obowiązany przyjąć, że wnoszący skargę kasacyjną – tak jak w niniejszej sprawie - nie podważa ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia. Przykładowo, art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, których prawidłowość przyjęcia Skarżący mógł kwestionować. Skoro w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano prawidłowości przyjętych ustaleń, czy tez samego procesu dokonywania tych ustaleń, należało uznać, że nie ma uzasadnienia pogląd, zgodnie z którym organ podatkowy (i w konsekwencji WSA) nie mieli podstaw do zastosowania art. 33 § 1 i § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że sposób rozumienia art. 33 §1 i § 2 O.p. przez organy podatkowe, ale i przez WSA – jest prawidłowy. Mając na uwadze okoliczności, na które zwróciły uwagę organy obu instancji, a które zostały wypunktowane na stronie 14 uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, takie, jak : zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, wyzbywanie się majątku, spadek wykazywanego dochodu i obrotów, uznać należało, że trafnie przyjęto w granicach dopuszczalnego uznania, że istnieje realne niebezpieczeństwo niezaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, nie zasługiwały na uwzględnienie stawiane przez Skarżącego w postępowaniu przed WSA zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 33 § 1 i § 2 O.p. Z tych powodów NSA, na podstawie 184 P.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.