I SA/Sz 60/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [..] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., 2013 r. i 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku podatnika należności w tym podatku oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 21 listopada 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] określającej [...] przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającą o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika określonych w niej zobowiązań podatkowych. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym. Podatnik od 1996 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych pod nazwą Zakład Ogólnobudowlany [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniami z 30 grudnia 2015 r. (doręczonymi podatnikowi 4 stycznia 2016 r.) wszczął postępowanie podatkowe wobec podatnika w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., 2013 r. oraz 2014 r. Przesłanką do wszczęcia postępowań podatkowych były ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2014, udokumentowane protokołem kontroli podatkowej znak: [...]. W toku kontroli ustalono, iż podatnik w latach 2011-2014 był zobowiązany do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.d.o.f.") Z ustaleń kontroli podatkowej wynikało, iż podatnik w prowadzonych księgach podatkowych za lata 2011-2014 zawyżył koszty uzyskania przychodów. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w latach objętych kontrolą, naruszył następujące przepisy prawa podatkowego: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43, art. 23 ust. 1 pkt 46, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podatkowy pierwszej instancji mając powyższe na uwadze, uznał że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe za lata 2011, 2013, 2014, nie odzwierciedlały stanu faktycznego za okresy wyżej opisane. W wyniku analizy ustalonych okoliczności sprawy oraz sytuacji majątkowej podatnika w aspekcie istnienia przesłanek obligujących Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] do zabezpieczenia przyszłych interesów Skarbu Państwa, w odniesieniu do wysokości kwoty zobowiązania określonego przez organ kontrolujący Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] uznał, iż zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011, 2013 i 2014 r. nie zostanie wykonane. W konsekwencji, decyzją z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] określił podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz należnych odsetek za zwłokę, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tych zobowiązań podatkowych. Uwzględniając dokonane ustalenia organ pierwszej instancji przedstawił przybliżone rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe, jednocześnie określił, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych będzie wynosiła: za 2011 r. – [...] zł, odsetki – [...] zł, za 2013 r. – [...] zł, odsetki – [..] zł, za 2014 r. – [...] zł, odsetki – [....] zł. Biorąc pod uwagę określoną powyżej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz fakt, iż wynikająca z zeznań PIT-36L za 2013 i 2014 r. nadpłata została przekazana na konto wskazane przez podatnika, a podatek podlegający wpłacie z zeznania PIT-36L za 2011 r. został uregulowany, organ pierwszej instancji wskazał, że do uregulowania pozostałyby następujące kwoty: - za 2011 r. - kwota [...] zł (podatek należny [...] zł - kwota podatku wpłacona przez podatnika [...] zł) - za 2013 r. - kwota [...] zł, (kwota podatku zwrócona podatnikowi [...] zł + podatek należny [...] zł), - za 2014 r. - kwota [...] zł (kwota podatku zwrócona podatnikowi [...] zł + podatek należny [...] zł), Organ wyjaśnił, że obawa niewykonania obowiązku zapłaty podatku uzasadniona była przede wszystkim okolicznościami jego powstania. Podczas kontroli ustalono, iż podatnik w latach 2011 - 2014 zawyżył koszty uzyskania przychodów. Zdaniem organu pierwszej instancji ww. działania podatnika nie miały charakteru incydentalnego mogącego nosić znamiona pomyłki, a ukierunkowane były na ograniczenie w znacznym stopniu ciężarów podatkowych a także uzyskaniu z budżetu państwa zwrotu nadpłaconego podatku. Wskazane działania podatnika zdaniem organu podatkowego wyczerpywały przesłanki dokonania zabezpieczenia zawarte w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej zwanej: "O.p."). Ponadto, w ocenie organu pierwszej instancji, za dokonaniem zabezpieczenia przemawiał fakt, iż podatnik wezwany przez organ podatkowy do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogły być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogły być przedmiotem zastawu skarbowego złożył oświadczenie (ORD-HZ), w którym wykazał, iż posiadał: - nieruchomość zabudowaną przy ulicy [...] w [...] o szacunkowej wartości [...] zł, , - samochód osobowy marki [...], - samochód osobowy marki [...] Natomiast, według ustaleń organu podatkowego w zakresie czynności majątkowych udostępnionych przez Centralną Informację Ksiąg Wieczystych wynikało, iż podatnik, oprócz nieruchomości przy ulicy [...] w [...], posiadał także inne nieruchomości na terenie województwa zachodniopomorskiego tj: - nieruchomość gruntową położoną w [...] - nieruchomości gruntowe położone w [...] - nieruchomość gruntową położoną w [...] Zdaniem organu pierwszej instancji złożenie niezgodnego ze stanem rzeczywistym oświadczenia (ORD-HZ) dało podstawę organowi do przypuszczenia, że skoro strona nie wykazała dobrowolnie całego posiadanego majątku, istniała uzasadniona obawa, że jest to świadome działanie zmierzające do nieujawnienia tej części majątku, która mogłaby w przyszłości być źródłem wykonania zobowiązań podatkowych. Ponadto, 1 kwietnia 2016 r. podatnik aktem notarialnym Rep. A nr [...] zawarł umowę darowizny dotyczącą nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w [...], Gmina [...] darując powyższy lokal córce. W związku z tym, iż strona dokonała ww. czynności mając świadomość prowadzonej już wobec niej kontroli podatkowej według organu mogło oznaczać, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane poprzez dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W ocenie organu podatkowego przesłankę dokonania zabezpieczenia stanowiła również wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego – [...] zł. Organ wskazał, iż zgodnie ze złożonym zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT-36L) podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał dochód w wysokości [...] zł. Z kolei wysokość obrotów wykazanych przez podatnika w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres styczeń - lipiec 2016 r. kształtowała się średnio na poziomie [...] zł miesięcznie. Wysokość dochodu osiągniętego w roku ubiegłym oraz wysokość obrotów osiągniętych w okresie styczeń - lipiec 2016 r., konieczność pokrywania chociażby kosztów utrzymania w ocenie organu nie mogło gwarantować, że strona dokona spłaty ciążących zobowiązań podatkowych. W tym miejscu wskazano, iż nie jest znane inne źródło dochodów podatnika, z którego mógłby sfinansować zobowiązanie podatkowe. Reasumując, organ pierwszej instancji przyjął, że kwota zobowiązań podatkowych podlegających zabezpieczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011, 2013 i 2014 r. oraz należnych odsetek liczonych do dnia wydania decyzji zabezpieczającej, przekraczała aktualną zdolność płatniczą podatnika. Wobec powyższego, zdaniem organu pierwszej instancji wskazane wyżej okoliczności pozwoliły przyjąć, że zachodziła uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona przyszłych obowiązków ciążących na nim z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., 2013 r. i 2014 r., co jednocześnie stanowiło argumenty wskazujące na konieczność zabezpieczenia na majątku strony przyszłych zobowiązań podatkowych. Natomiast brak stosownego zabezpieczenia mógł utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji. Podatnik odwołał się od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w [...], wnosząc o jej uchylenie w całości, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w wyniku rozpatrzenia odwołania na tle materiału dowodowego przekazanego przez organ pierwszej instancji wymienioną na wstępie decyzją z dnia 21 listopada 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.  W ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wykazał, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 O.p. oraz przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, a tym samym zasadnym było wydanie decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika i określenie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011, 2013 i 2014. Organ odwoławczy przyjął, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w zaskarżonej decyzji szczegółowo opisał i uzasadnił okoliczności stanowiące podstawę dokonania zabezpieczenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011, 2013 i 2014 r., tj. okoliczności powstania obowiązku zapłaty podatku poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, stwierdzone podczas kontroli podatkowej, nierzetelność prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych za poszczególne lata objęte kontrolą, złożenie niezgodnego ze stanem rzeczywistym oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych (ORD-HZ), darowizna na rzecz córki z dnia 1 kwietnia 2016 r. dotycząca nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w [...], znacząca, w porównaniu z wykazanymi w zaskarżonej decyzji kwotami osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2015 (PIT-36L) w wysokości [...] zł oraz średnią wysokości obrotów wykazanych przez podatnika w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres styczeń - lipiec 2016 r., (miesięcznie średnio na poziomie [...] zł) oraz wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, która może nie gwarantować wykonania przybliżonych zobowiązań podatkowych([...] zł). Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, wskazujących na błędy postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w [...], uznał je z bezzasadne, szczegółowo wyjaśniając podatnikowi przesłanki ich nieuwzględnienia. Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 214 O.p. poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do decyzji organu pierwszej instancji; - art. 210 O.p. poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do decyzji organu pierwszej instancji; - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów;  - art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie; - art. 113 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu skarżącemu firmanctwa; - przepisu art. 68 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do zobowiązań skarżącego z 2011 r., ustalonych decyzją z dnia 26 sierpnia 2016 r.; - przepisu art. 33 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie wykonał ciążącego na nim obowiązku podatkowego, że trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogły utrudnić lub udaremnić egzekucję; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący ujął i rozliczył jako koszty uzyskania przychodów wydatki, które nie zostały faktycznie wykonane przez podmiot wskazany na fakturach jako sprzedający, tj. [...], Przedsiębiorstwo Usług Specjalistycznych [...]; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nielogicznym i sprzecznym z doświadczeniem życiowym dokonaniu oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organ podatkowy, polegający na przyjęciu, że [...], Przedsiębiorstwo Usług Specjalistycznych [...] nie prowadziły działalności gospodarczej samodzielnie; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nielogicznym i sprzecznym z doświadczeniem życiowym dokonaniu oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organ podatkowy, polegający na przyjęciu, że skarżący nie był uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskanego przychodu faktur VAT wystawionych przez [...] - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nielogicznym i sprzecznym z doświadczeniem życiowym dokonaniu oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organ podatkowy, polegający na przyjęciu, że skarżący nieprawidłowo dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011, 2013 i 2014r.; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nielogicznym i sprzecznym z doświadczeniem życiowym dokonaniu oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organ podatkowy, polegający na przyjęciu, że [...] nie wykonywały działalności gospodarczej na własny rachunek i w sposób zgodny z normami prawa; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nielogicznym i sprzecznym z doświadczeniem życiowym dokonaniu oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organ podatkowy, polegający na przyjęciu, że skarżący spełniał przesłanki ustawowe dla ustanowienia zabezpieczenia na jego majątku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718) - zwanej dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Sąd, oceniając zarzuty skargi, jak też nie będąc związany tymi zarzutami oceniając w granicach skargi zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania, nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dopatrzył się również uchybień mogących powodować nieważność decyzji lub naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania. W sprawie został zebrany istotny dla merytorycznego rozstrzygnięcia materiał dowodowy umożliwiający ocenę pozwalającą na określenie przybliżonej kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011, 2013 i 2014 rok oraz odsetek za zwłokę, którego wynikiem jest protokół kontroli podatkowej. W ocenie sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości i te ustalenia sąd przyjmuje jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy prowadził postępowanie zgodnie z zasadą zaufania przewidzianą w art. 121 Ordynacji podatkowej, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o dowody mające istotne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, stosownie do art. 122 art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wnioskowanie organów nie wykroczyło poza granicę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co znalazło wyraz w sformułowanym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zawierającym szeroką argumentację wykazującą wystąpienie w rozpoznawanej sprawie przesłanek ustawowych wymaganych art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej koniecznych dla dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego, a mianowicie, że istnieje uzasadniona obawa, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011, 2013 i 2014 w zakresie zabezpieczenia, w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 75.456 zł określona w zaskarżonej decyzji nie zostanie zapłacona. Dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji i postępowania należy określić zasadnicze ramy prawne sprawy wyznaczone przez przepis art. 33 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wskazanych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; albo przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 4). W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wynika z treści przepisów art. art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05 - publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki definiowanej jako "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Określenia tego, ze względu na jego szeroki zakres, trudny do przewidzenia w praktyce, ustawodawca nie zdefiniował, ale przybliżył to nieostre określenia dwoma sytuacjami przykładowymi, a mianowicie, wskazał, że są to: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". W wyroku z dnia 11 września 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1423/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "(...) katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie.". A zatem, uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została uznaniu organu podatkowego. Uznanie to nie oznacza jednak dowolności działania organu, gdyż zawsze musi mieć swoje oparcie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, i w sposób czytelny uprawdopodobnione podatnikowi w uzasadnieniu decyzji. Wystąpienie chociażby jednej z przykładowych okoliczności ustawowych już pozwala na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a wskazuje na to użyty w § 1 art. 33 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności". Taka sytuacja ma miejsce w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, skoro z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że podatnik w latach 2011 - 2014 zawyżył koszty uzyskania przychodów. Rozmiar zawyżenia wskazany w protokole kontroli jest tak znaczący, że nie można uznać, iż działania podatnika miały jedynie charakter jednostkowy, działania te ukierunkowane były na ograniczenie w znacznym stopniu ciężarów podatkowych oraz uzyskanie z budżetu państwa zwrotu nadpłaconego podatku. Wskazać także należy, że podatnik wezwany przez organ podatkowy do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego złożył oświadczenie (ORD-HZ), w którym jedynie wykazał, iż posiada: - nieruchomość zabudowaną przy ulicy [...]w [...] o szacunkowej wartości [...], - samochód osobowy marki [...] zł, - samochód osobowy marki [...] o wartości [...] zł.  Nie wskazał natomiast, że jest właścicielem także i innych nieruchomości, co zostało ujawnione przez organ podatkowy. Skarżący nie wskazał, że jest właścicielem następujących nieruchomości na terenie województwa zachodniopomorskiego tj: - nieruchomości gruntowej położonej w [...], Gmina [....], [...], - nieruchomości gruntowych położonych w [...] - nieruchomości gruntowej położonej w [...] W ocenie sądu słusznie uznały organy podatkowe, że złożenie niezgodnego ze stanem rzeczywistym oświadczenia (ORD-HZ) dawało podstawę do przypuszczenia, że skoro strona nie wykazała dobrowolnie całego posiadanego majątku, zaistniała uzasadniona obawa, że jest to świadome działanie zmierzające do nieujawnienia tej części majątku, która mogłaby w przyszłości być źródłem wykonania zobowiązań podatkowych. Ponadto wskazać należy, że dnia 1 kwietnia 2016 r., czyli już w trakcie prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej, skarżący aktem notarialnym Rep. A nr [...] zawarł z córką umowę darowizny nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w [....]. Strona zatem wyzbyła się posiadanego majątku tytułem darmym. Zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w wyniku podejmowania przez podatnika czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub wręcz udaremnić egzekucję. Nie bez znaczenia jest także wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, która przekracza [...] zł, w odniesieniu do wykazywanego przez podatnika dochodu, który w roku podatkowym 2015 wynosił [...] zł, a w 2016 roku wysokość obrotów wykazanych przez podatnika w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres styczeń - lipiec 2016 r. kształtowała się średnio na poziomie [...] zł miesięcznie. Z danych tych wynika jednoznacznie, że wysokość dochodu osiągniętego w roku ubiegłym oraz wysokość obrotów osiągniętych w okresie styczeń - lipiec 2016 r., nie gwarantuje, że podatnik dokona spłaty ciążących zobowiązań podatkowych. Jednocześnie podatnik nie wskazał innego źródła dochodów, z którego mógłby pokryć zobowiązanie podatkowe. Zgodzić należy się z organami podatkowymi do co tego, że sposób postania zobowiązania może także stanowić podstawę do dokonania zabezpieczenia. W świetle bowiem użytego w przepisie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrotu "w szczególności" nic nie stoi na przeszkodzie, by organ podatkowy dokonujący zabezpieczenia wskazał także na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają, w tym także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Jednak jak już wskazano powyżej nie była to w rozpoznawanej sprawie jedyna przesłanka, która spowodowała wydanie zaskarżonej decyzji. Zasadniczo przy ocenie istnienia przesłanek zabezpieczenia chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które mają lub mogą mieć wpływ na stan majątkowy podatnika, w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (por. wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749). W literaturze wskazuje się także, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (tak: W. Stachurski (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX . 2013). Powtarzająca się i zawiniona nierzetelność podatnika w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych może również wpływać na ocenę istnienia tej przesłanki. Organy podatkowe mają przy tym uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych (w momencie wydawania decyzji) danych, oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny "Obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nałożony na organy podatkowe w przepisie art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Wprawdzie postępowanie to nie ma charakteru zastępczego do postępowania wymiarowego, to jednak ustawodawca nałożył w tym przypadku przynajmniej obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje" (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1780/99, Temida (CD), Sopot 2003). Tak więc wykazanie przez organ tego, że w wyniku postępowania podatkowego mogą zostać określone zobowiązania podatkowe w wysokości wyższej, niż dotychczas deklarowane przez podatnika ma charakter poddającego się weryfikacji uprawdopodobnienia, nie zastępuje bowiem decyzji wymiarowych. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sprawie niniejszej dokonały właściwej wykładni wskazanych przepisów prawa. Prawidłowo też dokonały ustaleń faktycznych i ich oceny w zakresie koniecznym do dokonania subsumpcji do wyżej przedstawionych norm prawa. W dokonaniu tych ustaleń Sąd nie dopatrzył się uchybień mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze okoliczności podnoszone przez organ, takie jak: zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, wyzbywanie się majątku, spadek wykazywanego dochodu i obrotów, uznać należało, że trafnie organy obu instancji przyjęły w granicach dopuszczalnego uznania, że istnieje realne niebezpieczeństwo niezaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zasługują zatem na uwzględnienie stawiane przez skarżącego zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie sposobu prowadzenia postępowania (art. 121), dokonania ustaleń faktycznych, w tym gromadzenia i oceny materiału dowodowego (art. 122 w związku z art. 187 § 1). Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do meritum sprawy w kontekście wymogów przewidzianych ww. art. 33, a uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prane zawierające wbrew odmiennym twierdzeniom skargi także analizę sytuacji majątkowej skarżącej. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w [...] opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie naruszając tym samym art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem wymiarowym, zatem nie mogą odnieść skutku zarzuty dotyczące błędów w ustaleniach faktycznych dotyczących wysokości zobowiązania. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia 68 § 1 O.p., gdyż przepis ten odnosi się do zobowiązań o jakich mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., czyli zobowiązań podatkowych, które powstają z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania. Tymczasem zobowiązanie jakie zabezpiecza zaskarżona decyzja, to zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, które powstaje z mocy prawa, czyli jest to zobowiązanie o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. powstające z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania i przedawnia się stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. z upływem pięciu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro za rok 2011 termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upływał z dniem 30 kwietnia 2012 r., to termin przedawnienia upływa z końcem 2017 r. A zatem - wbrew stanowisku skarżącego - zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wskazane w niej decyzji przepisy prawa, które zostały prawidłowo zastosowane i zinterpretowane adekwatnie do dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i właściwie przez niego ocenionych. Decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...], działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.