II FSK 1459/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Piotr Przybysz, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1425/17 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1425/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. S. (dalej: zobowiązany, skarżący), na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 2 sierpnia 2017 r. w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA") 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych: z 15 listopada 2011 r. obejmującego podatek od towarów i usług za I, II i III kwartał 2006 r.; z 19 kwietnia 2012 r., obejmujących podatek od towarów i usług za IV kwartał 2006 r., za I, II, III, IV kwartał 2007 r. oraz za I kwartał 2008 r.; z dnia 20 kwietnia 2012 r. obejmujących podatek od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2008 r., za I, II, III, IV kwartał 2009 r. oraz za II, III, IV kwartał 2010 r.; z 5 lutego 2013 r., obejmującego podatek dochodowy z papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2011 r. Odpisy tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu odpowiednio: 6 grudnia 2011 r., 10 maja 2012 r., 13 lutego 2013 r. Wezwaniem z dnia 12 kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zajął udział zobowiązanego we współwłasności nieruchomości. Wezwanie doręczono zobowiązanemu 28 kwietnia 2017 r. 1.3. Pismem z 12 maja 2017 r. zobowiązany wniósł skargę na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości, żądając uchylenia dokonanego zajęcia i umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zarzucił, że zajęcie nieruchomości zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 19 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.; dalej zwana: "u.p.e.a.") w związku z § 35 i § 36 Regulaminu organizacyjnego Urzędu Skarbowego, stanowiącego Załącznik do zarządzenia nr 6/2017 Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 9 marca 2017 r. (dalej zwany: "Regulamin US") W ocenie strony, osoba podpisująca zawiadomienie o zajęciu nieruchomości, o ile nie jest to właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego, powinna wykazać się stosownym dokumentem upoważniającym ją do dokonania tego rodzaju czynności. 1.4. Postanowieniem z 24 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 54 § 5 u.p.e.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną. 1.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia postanowieniem z 2 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem Dyrektora wezwanie spełniało wymogi określone w art. 110c § 1 u.p.e.a. Za niezasadne organ odwoławczy uznał również zarzuty dotyczące braku stosownego umocowania osoby dokonującej zajęcia nieruchomości do tego rodzaju czynności. W dacie sporządzenia wezwania o zajęciu 1/2 udziału zobowiązanego we współwłasności nieruchomości, tj. 20 kwietnia 2017 r., organem egzekucyjnym stosownie do art. 22 § 1 u.p.e.a. był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Pracownik organu egzekucyjnego, którego podpis znajduje się na wezwaniu - upoważniony był m.in. do podpisywania wezwań i dokonywania zajęć na mocy art. 268a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., dalej zwana: "k.p.a."). W aktach sprawy znajduje się upoważnienie udzielone panu M.C., obejmujące swoim zakresem m.in. podpisywanie pism w zakresie egzekucji administracyjnej, zajęć nieruchomości, wezwań. Dyrektor zauważył, że z żadnego przepisu prawa nie wynika konieczność prowadzenia publicznego rejestru upoważnień udzielanych na podstawie art. 286a k.p.a., wymieniania ich w treści aktów wydawanych przez organ administracji publicznej, czy też dołączania ich kopii do wydanych decyzji/postanowień. Organ odwoławczy wskazał, że udzielenie upoważnienia, o którym mowa w art. 268a k.p.a., jest czynnością o charakterze wewnętrznym. Na ważność umocowania ze względu na fakt, że znajduje ono swoje źródło w akcie ustawowym, nie mają wpływu zmieniające się akty wewnętrzne organu administracji publicznej, konsolidacja poszczególnych urzędów, czy też wprowadzenie Krajowej Administracji Skarbowej. Zmiana struktury organizacyjnej, czy też zakresu zadań organu administracji publicznej nie znosi samego organu i nie wpływa na ważność upoważnienia do czasu, gdy nie zostanie ono uchylone lub zmienione. Tym samym upoważnienie z 7 kwietnia 2016 r. udzielone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie zostało odwołane i pozostawało w mocy w dniu sporządzania wezwania z 20 kwietnia 2017 r. o zajęciu 1/2 udziału zobowiązanego we współwłasności nieruchomości. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia pełnomocnika, według norm przepisanych. Postanowieniu zarzucił naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy art. 268a k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że miał zastosowanie w niniejszej sprawie. Zarzucił ponadto naruszenie art. 39 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 1947; dalej zwana: "ustawa o KAS") w związku z § 24 Zarządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 1 marca 2017 r. w sprawie organizacji jednostek organizacyjnych Krajowej Administracji Skarbowej oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MRiF z 2017 r., poz. 41) i § 35 Regulaminu US, stanowiącego Załącznik nr 6/2017 Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 9 marca 2017 r. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że w chwili dokonywania czynności egzekucyjnej organu egzekucyjnego, osoba dokonująca zajęcia było do tego należycie upoważniona. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wyjaśnił, że przedmiotem sporu było działanie podmiotu nieupoważnionego. Strona nie kwestionowała wykonania czynności egzekucyjnych w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego, a wadliwość procesową wywodziła z braku umocowania osoby dokonującej zajęcia nieruchomości do dokonania czynności egzekucyjnej. Okolicznością bezsporną było dokonanie tej czynności przez osobę legitymującą się upoważnieniem udzielonym, na podstawie art. 268a k.p.a., w dniu 7 kwietnia 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Reforma administracji skarbowej polegająca na utworzeniu od 1 marca 2017 r. struktury organizacyjnej zgodnej z ustawą o KAS spowodowała konieczność regulacji dotyczącej kwestii okresu przejściowego. Z dniem 1 marca 2017 r., zgodnie z art. 160 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o KAS (Dz. U. z 2016 r., poz. 1648) zmienione zostały wymienione organy, wśród których nie wymieniono naczelników urzędów skarbowych. Zgodnie z art. 162 ust. 2 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS naczelnicy urzędów skarbowych stali się organami Krajowej Administracji Skarbowej. Z tej przyczyny w art. 231 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS uregulowano kwestię upoważnień udzielanych przez organy zniesione, stanowiąc, że zachowują ważność nie dłużej niż do 31 maja 2017 r. W przepisach przejściowych nie było konieczności regulowania mocy upoważnień udzielonych przez organ, który działał w sposób ciągły. Upoważnienia naczelników urzędów skarbowych nie podlegały regulacji okresu przejściowego, gdyż sytuacja prawna organu udzielającego upoważnień nie uległa zmianie. Organy, które nie zostały zniesione, nie podlegały obowiązkowi wydawania nowych upoważnień, obowiązek ten został jednoznacznie nałożony na organy ustanowione w miejsce organów zniesionych. Delegacja ustawowa dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotycząca określenia organizacji m. in. urzędów skarbowych nie wpływa na wynikający z przepisów ww. ustawy skutek zachowania normowanego prawnie statusu naczelnika urzędu skarbowego jako organu działającego w sposób ciągły po wejściu w życie ustawy o KAS. Organ ten został uwzględniony w strukturze Krajowej Administracji Skarbowej jako organ stający się organem KAS, na co nie wpływała zmiana statutów i regulaminów organizacyjnych. 3.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok i zaskarżając go w całości wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi i instancji. Jako podstawy kasacyjne wskazał: 1. naruszenia przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, dalej zwana: "p.u.s.a."), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wyrażającym się w bezpodstawnym ustaleniu, iż osoba dokonująca zaskarżoną czynność egzekucyjną była upoważniona do jej dokonania w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w oparciu o upoważnienie udzielone przez ten organ egzekucyjny na podstawie art. 268a k.p.a.; 2. naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 p.u.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.110c u.p.e.a. poprzez uznanie, że nastąpiło skuteczne zajęcie udziału w ww. nieruchomości. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Przede wszystkim nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. (sformułowane w obydwu podstawach kasacyjnych), gdyż przepis ten określa podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Norma w nim wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 grudnia 2014r., w sprawie II FSK 2684/14 oraz z dnia 14 lipca 2015r., w sprawie II FSK 1706/13, publ. CBOSA). 4.3. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Uwzględniając treść art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy. W zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania powinno znaleźć się wykazanie i wyjaśnienie potencjalnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować więc dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. 4.4. Mając na uwadze powyższe uwagi stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej wadliwie formułując część zarzutów skargi kasacyjnej uniemożliwił ich merytoryczne rozpoznanie. W szczególności dotyczy to zarzutów naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 110c u.p.e.a. Jeżeli chodzi o pierwszy ze wskazanych przepisów to obliguje on sąd administracyjny do rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy, który nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie ulega wątpliwości, że WSA w Gdańsku orzekał w granicach sprawy, w której skarga została wniesiona i nie wkroczył swoimi ocenami prawnymi w sprawę inną lub nową w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. Rozpatrzył także wszystkie zarzuty skargi, a w skardze kasacyjnej nie podniesiono, aby powinien rozpatrzyć także inne okoliczności prawne lub faktyczne, które nie zostały podniesione przez stronę. Co do drugiego ze wskazanych przepisów, to należy zauważyć, że jest on podzielony na jednostki redakcyjne – paragrafy, które nie zostały wskazane ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez Sąd I instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny władny jest badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Podkreślenia wymaga, że również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostały one nie tylko wskazane, ale naruszenie tego przepisu w ogóle nie zostało uzasadnione. Brak ten uniemożliwił merytoryczne rozpatrzenie tak postawionych zarzutów. 4.5. W rezultacie na rozpatrzenie zasługuje tylko zarzut naruszenia art. 268a k.p.a. W jego ramach strona kwestionuje dokonanie czynności zajęcia w toku postępowania egzekucyjnego udziału w nieruchomości z uwagi na brak działania pracownika Urzędu Skarbowego w C. w imieniu organu, tj. Naczelnika tego Urzędu, co w jej ocenie powinno skutkować w ogóle brakiem skuteczności takiego zajęcia. Należy zauważyć, że zapis § 34 Regulaminu US, który obowiązywał do 1 marca 2017 r. stanowił jedynie o tym, że "Jeżeli jest to uzasadnione zakresem i rozmiarem wykonywanych zadań, Naczelnik Urzędu Skarbowego może upoważnić innych pracowników do wydawania rozstrzygnięć, podpisywania pism i zajmowania stanowiska w jego imieniu. Zakres upoważnienia określany jest w zakresach obowiązków uprawnień i odpowiedzialności pracownika lub w odrębnych upoważnieniach". Nie można jednak przyjąć, że zapis ten stanowił samodzielna podstawę udzielonego w dniu 29 września 2016 r. M. C. upoważnienia m.in. "do podpisywania pism w zakresie egzekucji administracyjnej w szczególności 1. zajęć, zajęć nieruchomości (...)". Z § 34 Regulaminu US nie wynika wyłączna podstawa upoważnienia przez Naczelnika danej osoby, a jedynie kompetencja dla piastuna organu do udzielania konkretnych i szczegółowych upoważnień. Podstawą zaś materialnoprawną do udzielenia upoważnienia mógł być wyłącznie zapis wynikający z art. 268a k.p.a To zaś, że przepis ten nie został przywołany w treści upoważnienia nie oznacza, że taka podstawa prawna do jego udzielenia nie istnieje. Nie do przyjęcia jest pogląd, że samodzielna i jedyna podstawa do udzielenia pełnomocnictwa wynikała z § 34 Regulaminu US. Nie określał on bowiem konkretnie wskazanych z imienia i nazwiska osób będących pracownikami organu, bądź chociażby poprzez wskazanie pełnionych przez nich funkcji, jak to np. miało miejsce w odniesieniu do Zastępcy Naczelnika lub kierowników komórek organizacyjnych (§§ 32 i 33 Regulaminu US). Pamiętać należy, że art. 268a k.p.a. reguluje tzw. przedstawicielstwo administracyjne, które służy dekoncentracji zadań realizowanych przez organ administracji publicznej. Upoważnienie, o którym mowa w tym przepisie, jest instrumentem dekoncentracji wewnętrznej, a jego udzielenie jest czynnością o charakterze wewnętrznym (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 1563/11, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). W orzecznictwie podkreśla się, że art. 268a k.p.a. jest przepisem procesowym, określającym tzw. przedstawicielstwo (pełnomocnictwo) administracyjne, które powinno być udzielone na piśmie i określać datę, od której obowiązuje (por. wyroki NSA: z 14 marca 2019 r., sygn. akt II OSK 976/18, oraz z 17. grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1577/13, publ. CBOSA). Upoważnienie udzielone na jego podstawie wywiera ten skutek, że zmienia się osoba wykonująca kompetencję organu do podejmowania czynności w prawnych formach działania administracji publicznej. Przepis ten stwarza możliwość, aby nie tylko sam piastun funkcji organu, czyli osoba, którą powołano na dane stanowisko, lecz także wyznaczony przez niego pracownik był umocowany do wykorzystania kompetencji organu. Wybór upoważnianego pracownika należy do organu i nie jest związany z żadnymi wymaganiami prawnymi w tym względzie, w szczególności nie jest to uzależnione od funkcji i stanowisk zajmowanych w danym urzędzie (por. wyrok NSA z 8 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 1554/12, publ. CBOSA). Jak wskazano w doktrynie "pełnomocnictwa (upoważnienia administracyjne) są udzielane przez organ i brak osoby fizycznej wykonującej funkcje organu (wskutek śmierci, wygaśnięcia mandatu czy aresztowania) nie znosi samego organu i nie wpływa na ważność upoważnień do czasu, gdy nie zostaną one uchylone lub zmienione przez piastuna organu. Dopiero zniesienie organu administracyjnego powoduje utratę mocy udzielonego upoważnienia" ( por. M. Jaśkowska, pkt 11 do art. 268a w Komentarz aktualizowany do kodeksu postępowania administracyjnego, publ. SIP LEX 2020). Co do zakresu czasowego należy podzielić zapatrywanie wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 29 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wa 496/06 (publ. CBOSA), w którym stwierdzono, że z dniem zaprzestania sprawowania funkcji organu przez daną osobę nie wygasają udzielone przez nią pełnomocnictwa administracyjne, a ważność takich pełnomocnictw należy oceniać na dzień ich wydania, chyba że zostały one odwołane przez osobę, która je udzieliła, lub jej następcę. Tym samym także reorganizacja administracji podatkowej, która nie wyeliminowała z grona organów podatkowych naczelników urzędów skarbowych pozostaje bez wpływu na istnienie i zakres umocowania. Słusznie wobec tego stwierdził Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w art. 231 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS uregulowano jedynie kwestię upoważnień udzielanych przez organy zniesione, stanowiąc, że zachowują ważność nie dłużej niż do dnia 31 maja 2017 r., a w przepisach przejściowych nie było konieczności regulowania mocy upoważnień udzielonych przez organ, który działał w sposób ciągły. Upoważnienia naczelników urzędów skarbowych nie podlegały regulacji okresu przejściowego, albowiem sytuacja prawna organu udzielającego upoważnień nie uległa zmianie. Organy, które nie zostały zniesione, nie podlegały obowiązkowi wydawania nowych upoważnień, a obowiązek ten został jednoznacznie nałożony tylko na organy ustanowione w miejsce organów zniesionych. 4.6. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).