II FSK 1462/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.D. i B.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 267/16 w sprawie ze skargi A.D. i B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.D. i B.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 267/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.D. i B.K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyli wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 75 § 3 i art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), poprzez bezpodstawne oddalenie skargi wskutek zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, że korekta zeznania podatkowego złożona przez Skarżących nie wywołuje skutków prawnych, podczas gdy zakwestionowanie korekty zeznania podatkowego, wywołujące unicestwienie takiej korekty, może nastąpić dopiero w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty; 2) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne oddalenie skargi wskutek zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, które rozpoznając wniosek Skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie rozpoznały istoty sprawy wobec zaniechania poczynienia w tym postępowaniu jakichkolwiek ustaleń prawnych i faktycznych stanowiących podstawę wystąpienia Skarżących o stwierdzenie takiej nadpłaty, a zamiast tego polegały w całości na ustaleniach poczynionych w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 15 maja 2015 r., które były przedmiotem kontroli dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2601/15, pomimo faktu, że na dzień rozstrzygania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w obrocie funkcjonowała niezakwestionowana przez organ w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty korekta zeznania podatkowego, załączona do wniosku Skarżących z dnia 22 grudnia 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty. Na tej podstawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie zakończone zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją, zainicjowane zostało wnioskiem Skarżących z dnia 22 grudnia 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 3515 zł. Po złożeniu tego wniosku, wszczęte zostało postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia Skarżących z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. rok, w ramach którego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu 15 maja 2015 r. wydał decyzję, którą umorzył rzeczone postępowanie, wskazując na zasadność rozliczenia Skarżących w pierwotnym zeznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 18 sierpnia 2015 r. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., w treści uzasadniania powołując się na ww. decyzję z dnia 15 maja 2015 r., utrzymaną w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 16 lipca 2015 r. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 18 sierpnia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji z dnia 30 listopada 2015 r. stwierdził, że niezasadny jest wniosek Skarżących o stwierdzenie nadpłaty, gdyż w obrocie prawnym istnieje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 maja 2015 r., umarzająca postępowanie podatkowe "w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.", którą to decyzją została potwierdzona wysokość zobowiązania podatkowego wykazana przez Skarżących w pierwotnym zeznaniu podatkowym. W realiach rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadne było stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie dotyczącej nadpłaty powinny one uwzględnić ustalenia poczynione wobec Skarżących za ten sam okres, w zakresie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Prawidłowo w tym miejscu zwrócono uwagę, że ustawa - Ordynacja podatkowa przewiduje dwie odrębne procedury podatkowe. Pierwsza odnosi się do określenia zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), a druga dotyczy albo stwierdzenia albo odmowy stwierdzenia nadpłaty (art. 72 Ordynacji podatkowej) i związana jest z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 75 § 3 oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. Argumentacja wspierająca ten zarzut sprowadza się bowiem do stwierdzenia, że zbędne było prowadzenie przez organ podatkowy postępowania "w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.", gdyż wystarczającym byłoby dokonanie rozstrzygnięć w niniejszym postępowaniu, wywołanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik ma prawo skorygować złożoną deklarację. W przypadku tzw. korekty "in plus", a więc zmniejszającej zobowiązanie podatkowe lub zwiększającej nadpłatę, właściwym trybem jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz z korektą deklaracji (art. 75 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej). Jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art.75 § 4 Ordynacji podatkowej). W przeciwnym razie organ podatkowy wydaje decyzję stwierdzającą wysokość nadpłaty w innej wysokości niż wskazana przez podatnika, bądź też odmawia stwierdzenia nadpłaty. Jak zasadnie zwrócono uwagę zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w wyroku Sądu pierwszej instancji, powołując się w tym miejscu na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, organ podatkowy - po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty - nie ma obowiązku wszczynania postępowania wymiarowego i wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli jednak postępowanie wymiarowe zostanie wszczęte, pomiędzy tym postępowaniem, a postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty, zachodzą określone relacje (będące następstwem przyjętego mechanizmu samoopodatkowania), jednak są to dwa odrębne postępowania, których nie można zamiennie traktować. Celem postępowania wymiarowego jest określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, natomiast postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku - zbadanie zasadności korekty. W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatku organ podatkowy, jako że jest związany granicami wniosku, ocenia jedynie czy podane przez podatnika okoliczności uzasadniają obniżenie podatku (zwiększenie nadpłaty). Zakres postępowania w tym wypadku jest węższy od postępowania wymiarowego, bo odnosi się jedynie do wskazanego we wniosku wycinka rozliczeń, bez konieczności orzekania o całokształcie zobowiązania za dany okres. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że korekta deklaracji (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej) nie wchodzi bezpośrednio do obrotu prawnego po jej złożeniu, lecz dopiero po zweryfikowaniu i zaakceptowaniu jej przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 151/13). Wskazuje na to przede wszystkim treść art.75 §4 Ordynacji podatkowej, "jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości (...)". Korektę deklaracji dołączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku należy postrzegać więc jako wypełnienie warunku formalnego, o którym mowa w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania. Innymi słowy załączenie korekty deklaracji nie wywołuje automatycznie skutku materialnoprawnego, zaś to czy wejdzie ona do obrotu prawnego zależy od akceptacji organu podatkowego. Zatem punktem odniesienia w postępowaniu wymiarowym, wszczętym po złożeniu wniosków o stwierdzenie nadpłaty podatku, może być jedynie deklaracja podatkowa a nie korekta tej deklaracji. Do czasu zaakceptowania przez organ podatkowy deklaracji korygującej w obrocie prawnym pozostaje uprzednio złożona przez podatnika deklaracja. Porównanie zakresu tych dwóch postępowań prowadzi do wniosku, że w sytuacji wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wydania decyzji wymiarowej, rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty ma charakter wtórny. Sprowadza się bowiem do ustalenia, na podstawie dokumentacji będącej w posiadaniu organu podatkowego, czy wystąpiła różnica między prawnie należną (wynikającą z decyzji) kwotą zobowiązania podatkowego, a uiszczoną przez podatnika zapłatą (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2143/15). Decyzja w sprawie o stwierdzenie nadpłaty winna uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania, a "wymiar podatku" ma wpływ na ocenę wystąpienia nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06). W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji wszczął postępowanie "w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.", w następstwie którego stwierdził, że wysokość podatku wykazanego przez Skarżących w złożonym zeznaniu rocznym była prawidłowa. Obowiązkiem organu pierwszej instancji - stosownie do stanowiska wyrażonego w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 5/13 - było więc umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowego (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji więc, skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 maja 2015 r. umorzył postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu w sprawie prawidłowości rozliczenia Skarżących z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 lipca 2015 r. utrzymał tę decyzję w mocy, przyjąć należy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za ten sam okres i w tym samym podatku, po przeprowadzeniu postępowania zainicjowanego wnioskiem Skarżących z dnia 22 grudnia 2014 r., nie mógł wydać decyzji sprzecznej z ustaleniami dokonanymi w tamtym postępowaniu. Należy również zaznaczyć, że subiektywne przekonanie Skarżących o braku potrzeby wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. nie stanowi o wadliwości tego postępowania w sytuacji, gdy jak wyżej wskazano, nie ma przeszkód prawnych, aby organ podatkowy wszczął takie postępowanie po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. To bowiem organ podatkowy badając wniosek o stwierdzenie nadpłaty ocenia, czy zakres i treść żądania uzasadniają wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego za niezasadny należało uznać też zarzut naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.