II FSK 1469/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. i W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1078/16 w sprawie ze skargi Z. i W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. i W. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 marca 2017 r., sygn. I SA/Bk 1078/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Z. i W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 20 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 26.07.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 1.637 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z 20.09.2016 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący jako osoba niepełnosprawna posiada uprawnienie do odliczenia niektórych wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych. Tymi wydatkami są wydatki z tytułu korzystania z pomocy przewodnika oraz wydatki poniesione na zakup sprzętu rehabilitacyjnego oraz na zakup leków. Uprawnień do odliczenia wydatków z innych tytułów podatnik nie posiada. Do skorzystania z ulgi w związku z używaniem samochodu konieczne jest, aby samochód był własnością albo współwłasnością osoby niepełnosprawnej. Fakt ten ustala się na podstawie wpisu w dowodzie rejestracyjnym. Ze znajdującego się w aktach sprawy dowodu rejestracyjnego samochodu osobowego marki [...] wynika, że jego właścicielem jest p. F.S.. Samo oświadczenie podatnika z 19 marca 2014 r., że jest współwłaścicielem tego samochodu jest niewystarczające. Również przedłożony na etapie postępowania odwoławczego aneks-oświadczenie z 2 grudnia 2015 r. p. F.S., w którym wskazano, że Skarżący podczas transakcji kupna-sprzedaży tego samochodu dołożył się do żądanej kwoty 2 tys. zł, nie stanowi dowodu świadczącego o współwłasności tego samochodu. Podatnik nie przedłożył w trakcie postępowania podatkowego dowodu, który potwierdzałby okoliczność, że jest współwłaścicielem samochodu. Organ wskazał, że w odwołaniu strona zarzuciła nieuwzględnienie wydatków na utrzymanie psa przewodnika. Natomiast treść pisma z 26 lipca 2016 r. dowodzi, że odwołujący w zeznaniu nie uwzględnili odliczenia wydatków z tego tytułu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżący zarzucili naruszenie prawa polegające na zakwestionowaniu przez organ uprawnienia podatnika do odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne związane z używaniem samochodu osobowego oraz na utrzymanie psa asystującego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), WSA w Białymstoku stwierdził, że certyfikat potwierdzający status psa asystującego jest jednym z warunków obligatoryjnych do skorzystania przez podatnika z uprawnienia do odliczenia wydatków w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Wobec nieokazania przez Skarżących dowodu w postaci ww. certyfikatu, organy podatkowe obu instancji, działając w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, w dokonanym rozliczeniu prawidłowo nie uwzględniły wydatków w ramach ulgi rehabilitacyjnej poniesionych na utrzymanie psa. Nieuzasadniony jest także zarzut Skarżących dotyczący braku możliwości odliczenia wydatków z tytułu używania samochodu osobowego. Skarżący nie dostarczył żadnego dokumentu współwłasności samochodu, a zatem należało uznać współwłaścicielem nie jest, co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości odliczenia wydatków z tego tytułu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucili na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 26 ust.7a pkt 14 u.p.d.o.f. polegający na pomijającej prawo do równego traktowania obywateli wykładni prawa do odliczenia wydatków na używanie samochodu osobowego, pomijającej, że własność samochodu wykazana w dowodzie rejestracyjnym nie może stanowić podstawy do rozróżnieniu osób niepełnosprawnych w zakresie prawa do ulgi na wydatki poczynione przez podatnika dla celów korzystania z usług leczniczo-rehabilitacyjnych, bo brak jest uzasadnienia dla wymagania od podatnika wykazywania się tytułem własności samochodu, skoro odliczenie nie odbywa się na zasadzie ryczałtu, a konieczne jest wykazanie na żądanie organu podatkowego zarówno wysokości jak i zasadności poniesionych wydatków odliczonych od dochodu. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, a to art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważenia prawnoustrojowych i konstytucyjnych aspektów celu normy art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. oraz jej funkcji w systemie podatkowym, przy uwzględnieniu prokonstytucyjnej wykładni podmiotowego prawa do równego traktowania obywateli. Skarżący wnieśli o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów I i II instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu Jak stanowi art. 26 ust.7a pkt 14 u.p.d.o.f., za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na m.in. używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Treść zacytowanego powyżej przepisu jednoznacznie wskazuje, że dla zastosowania zwolnienia podatkowego z powyższego tytułu konieczne jest m.in., by samochód osobowy stanowił własność lub współwłasność osoby niepełnosprawnej. Ustawa podatkowa wyraźnie odwołuje się w tym zakresie do konstrukcji cywilnoprawnej z zakresu prawa rzeczowego, a spełnienie powyższej przesłanki może być przedmiotem weryfikacji w ramach postępowania podatkowego. Należy zgodzić się ze Skarżącym, że dowód rejestracyjny nie jest jedynym dokumentem, na podstawie którego stwierdzić można, komu przysługuje własność (współwłasność) samochodu. Rzecz jednak w tym, że Skarżący nie przeprowadził skutecznego przeciwdowodu, na podstawie którego można by przyjąć, że jest on faktycznie współwłaścicielem spornego pojazdu. Na żądanie organu podatkowego podatnik ma obowiązek wykazać, że faktycznie zaistniały określone skutki prawnorzeczowe, tj. że na skutek konkretnego zdarzenia cywilnoprawnego podatnik stał się właścicielem (współwłaścicielem) samochodu. Standardowym środkiem dowodowym w tym zakresie powinien być dowód z dokumentu umowy kupna-sprzedaży lub umowy darowizny samochodu, umożliwiający stwierdzenie, że doszło do przeniesienia własności pojazdu na podatnika. Samo oświadczenie podatnika, iż jest współwłaścicielem pojazdu – w konfrontacji z danymi wynikającymi z dowodu urzędowego, jakim jest dowód rejestracyjny – słusznie sąd pierwszej instancji uznał za niewystarczające. Nie sposób również przyjąć, że dowodem własności samochodu może być oświadczenie właściciela pojazdu, że osoba trzecia partycypowała w kosztach jego nabycia. Oświadczenie takie nie przesądza bowiem o tytule rzekomo spełnionego świadczenia oraz nie dowodzi jednoznacznie, że na skutek tego zdarzenia doszło do przeniesienia własności rzeczy na osobę ponoszącą koszty jej nabycia. Reasumując, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, treść dowodu rejestracyjnego nie przesądzała rozpoznawanej sprawie w sposób automatyczny o własności pojazdu. Odmowa zastosowania ulgi wynikała natomiast z nieprzeprowadzenia przez Skarżącego skutecznego przeciwdowodu względem powołanego powyżej dokumentu urzędowego. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego uznać należało za chybione. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.