II FSK 1481/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Zofia Przegalińska (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jarosława R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 1213/02 w sprawie ze skargi Jarosława R. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 15 maja 2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jarosława R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 300 zł /słownie: trzysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 lipca 2005 r. I SA/Gd 1213/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Jarosława R. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 15 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że (...) Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 6 lutego 2002 r. określił Jarosławowi R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 12.781,20 zł oraz zaległość w kwocie 2.058,60 zł. Organ podatkowy nie uwzględnił do odliczenia wykazanych w zeznaniu podatkowym wydatków poniesionych na adaptację części budynku na cele mieszkaniowe z uwagi na fakt, iż odliczenie to nie spełniało warunków uprawniających do skorzystania z ulgi na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "f" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Jarosław R. zakwestionował zasadność decyzji w części dotyczącej nieuwzględnienia do odliczenia wydatków poniesionych na przystosowanie części budynku będącego wiatrakiem holenderskim z 1853 r. na cele mieszkaniowe. Izba Skarbowa w G. decyzją z 15 maja 2002 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję wyjaśniając, że Jarosław R. w dniu 16 maja 1997 r. na podstawie aktu notarialnego Rep A (...) nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości o łącznej powierzchni 600 m2 położonej w W. oraz prawo własności znajdujących się na tej działce i stanowiących odrębną nieruchomość przylegających do siebie budynków z budynkiem głównym - wiatrakiem holenderskim z 1853 r., Jarosław R. w dniu 12 czerwca 1997 r. skierował do Starostwa powiatu E. pismo, w którym dokonał zgłoszenia planowanych robót budowlanych. Rozpoczęte w 1997 r. i kontynuowane w latach 1998-1999 roboty budowlane miały na celu zmianę sposobu użytkowania części obiektu budowlanego - wiatraka holenderskiego z 1853 r. poprzez przystosowanie znajdujących się w nim pomieszczeń na cele mieszkalne, które uprawniałby do skorzystania z odliczenia od podatku poniesionych na wymieniony cel wydatków na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "f" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie Izba Skarbowa wskazała, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./ do zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego, czym niewątpliwie jest przystosowanie pomieszczeń dotychczas niemieszkalnych na pobyt ludzi, nie wystarczy dokonanie zgłoszenia właściwemu organowi. Konieczne jest uzyskanie przez inwestora pozwolenia na budowę. Podkreślono, iż wydatki z tytułu remontu i modernizacji dotyczą wyłącznie budynku mieszkalnego zaś sporna inwestycja dotyczy remontu części obiektu budowlanego, który w rezultacie miał na celu zmianę sposobu użytkowania, tj. przystosowania pomieszczeń na cele mieszkalne. Izba Skarbowa podzieliła pogląd organu podatkowego I instancji, iż Jarosław R. winien uzyskać przed rozpoczęciem robót budowlanych pozwolenie na budowę oraz zezwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków stosownie do art. 39 w związku z art. 29 ust. 2 Prawa budowlanego. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, Jarosław R. zarzucił decyzji Izby Skarbowej naruszenie art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 par. 1 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie oraz art. 27a ust. 1 lit. "f" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również przez jego niezastosowanie. Zarzuty skarżącego skoncentrowały się na kwestii nieuwzględnienia przez organy podatkowe odliczenia od podatku wydatków poniesionych na adaptację znajdujących się w budynku, jakim jest wiatrak holenderski z 1853 r., pomieszczeń na cele mieszkaniowe. Skarżący podniósł też, że w dniu 12 czerwca 1997 r. wniósł do Starostwa E. zawiadomienie o zamiarze przeprowadzenia prac budowlanych w trybie art. 30 ust. 1 Prawa budowlanego. Według skarżącego bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, że organ ten wówczas nie istniał, gdyż prawidłową formą uznania się przez organ administracji za niewłaściwy w sprawie jest przekazanie wniosku organowi właściwemu /art. 65 Kpa/ lub zwrócenie podania wnoszącemu z pouczeniem /art. 66 par. 2 Kpa/. Nadto skarżący wskazał, że w księdze wieczystej nie został ujawniony wpis obiektu do rejestru zabytków, co oznacza, że bezzasadnym jest argumentacja organu odwoławczego o obowiązku uzyskania przez skarżącego pozwolenia na budowę ze względu na zabytkowy charakter obiektu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w G. wniosła o jej oddalenie. Rozpoznający skargę, stosownie do art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę przytoczył treść art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "f" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., według którego podatek dochodowy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkaniowe oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu. W świetle tego przepisu, jak wypowiedział się Sąd koniecznym jest udowodnienie przez podatnika ponoszącego wydatki tego rodzaju, że dokonuje przebudowy pomieszczeń na cele mieszkaniowe. Sąd odwołał się też do treści art. 71 ust. 1 ustawy - Prawo budowlane, w świetle którego przez zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części rozumie się w szczególności przeróbkę pomieszczenia z przeznaczeniem na pobyt ludzi albo przeznaczenie do użytku publicznego lokalu lub pomieszczenia, które uprzednio miało inne przeznaczenie bądź było budowane w innym celu, w tym także przeznaczenie pomieszczeń mieszkalnych na cele niemieszkalne. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że wykonywane przez skarżącego prace miały na celu dokonanie zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego, zatem skarżący powinien uzyskać odpowiednie pozwolenie na dokonywanie robot budowlanych od właściwego organu. Sąd odniósł się do twierdzenia skarżącego o tym, że skierował pismo w dniu 12 czerwca 1997 r. do Starosty powiatu E. o dokonaniu zgłoszenia planowanych robót budowlanych. W tym dniu powiat jako jednostka podziału terytorialnego nie istniał, zatem za bezzasadny Sąd uznał zarzut, iż pismo skarżącego zgodnie z art. 65 i 66 Kpa organ powinien przekazać organowi właściwemu lub zwrócić je skarżącemu skoro pismo zostało skierowane do nieistniejącego organu. W konsekwencji Sąd uznał, iż brak dokumentu świadczącego o wykonywaniu w sposób zgodny z prawem prac budowlanych uniemożliwia korzystanie z prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym bez znaczenia dla wyniku sprawy jest rozstrzygnięcie sporu co do zabytkowego charakteru obiektu budowlanego. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego w zakresie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe, bowiem w sprawie zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, dokonano jego swobodnej oceny, której nie można zarzucić cech dowolności. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł Jarosław R. reprezentowany przez pełnomocnika. Skarga została oparta na treści art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "f" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ poprzez jego niezastosowanie, art. 3 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece /Dz.U. 1996 nr 107 poz. 416/ poprzez jego niezastosowanie i art. 2 Konstytucji RP - poprzez jego błędne zastosowanie. Skargę kasacyjną oparto też na art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze wskazaniem, że w ten sposób Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie, art. 187 par. 1 i art. 191 - Ordynacji podatkowej również poprzez ich niezastosowanie. Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto twierdzenie, że pozwolenie na budowę nie wymaga wykonanie robót budowlanych polegających na remoncie istniejących obiektów budowlanych. Wynika to z art. 29 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane zaś zgodnie z art. 30 tej ustawy zgłoszenia właściwemu organowi wymaga wykonanie robót budowlanych, co skarżący uczynił pismem z 12 czerwca 1996 r. skierowanym do Starosty powiatu E., zawiadamiając o zamiarze przeprowadzenia prac budowlanych w trybie art. 30 ust. 1 Prawa budowlanego lecz organ nie zareagował na to pismo, istnieje zatem pełna podstawa do uznania, że zaakceptował planowane przez skarżącego roboty. Autorka skargi kasacyjnej twierdzi, że przez to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wypowiedział się co do zabytkowego charakteru nieruchomości nie tylko zachował się niedopuszczalne ale także zagroził jednemu z podstawowych, konstytucyjnych praw każdego obywatela a mianowicie prawa własności. Przy okazji tak sformułowanego zarzutu wymieniono art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP stwierdzając końcowo, że każdy może swobodnie dysponować przedmiotem swoje własności, chyba że przepis prawa wyraźnie tego zabrania. W niniejszej sprawie jak podnosi autorka skargi kasacyjnej prawo dysponowania przedmiotem własności w postaci nieruchomości może być ograniczone przepisami prawa budowlanego w związku z przepisami dotyczącymi ochrony zabytków. Warunkiem koniecznym do zajścia takiego ograniczenia jest jednak spełnienie się wszystkich przesłanek z tym związanych, jednakże pełnomocnik podnosi, że nie została spełniona podstawowa przesłanka polegająca na obowiązku ujawnienia w księdze wieczystej faktu wniesienia nieruchomości lub jej części do rejestru zabytków - art. 15 ustawy o ochronie dóbr kultury. Organ podatkowy stojąc na stanowisku, iż nieruchomość jest zabytkiem i wymaga uzyskania pozwolenia na budowę bezprawnie ograniczył prawo własności oraz naruszył art. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wyrażający zasadę domniemania rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych. Jak podniesiono dalej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ani organ, ani sąd nie podważyły, iż przedmiotem robót budowlanych były prace adaptacyjne na cele mieszkaniowe. Zarzuty przedstawione przez organy odnosiły się jedynie do faktu obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę, mimo że ustawa podatkowa nie uzależnia możliwości odliczenia od podatku ulgi budowlanej od uzyskania decyzji administracyjnej odpowiednich organów administracyjnych w sprawie pozwolenia na budowę. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga jedynie od podatnika udowodnienia wysokości wydatków na cele określone w art. 27a ust. 1 tej ustawy. Według pełnomocnika skarżącego organy podatkowe nie posiadają kompetencji w zakresie prawa budowlanego. Wkroczenie organów podatkowych na teren działalności, w którym nie posiadają kompetencji do działania stanowi rażące naruszenie zasady państwa prawnego. Wobec tego zupełnym nieporozumienie jest powoływanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na art. 2 Konstytucji i zasadę demokratycznego państwa prawnego, dla usprawiedliwienia działalności organów podatkowych polegającej na wywodzeniu negatywnych dla obywateli skutków prawnych z faktu rzekomego braku pozwolenia na budowę, skoro organy podatkowe takiej kompetencji nie posiadają. Końcowo podniesiono, że Sąd wątpliwości faktyczne zachodzące w sprawie wbrew zasadzie - in dubio pro tributario przyjął na niekorzyść podatnika i nie ustosunkował się do zarzutów odnośnie wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie wskazując na niezasadność podniesionych w niej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności wymaga stwierdzenia to, że skarga kasacyjna zgodnie z art. 173, art. 174-176 i art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to z wymogów polegających na obowiązku sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnoprawnych sformułowanych w art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach /podstawy i wnioski/ sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność ich dookreślenia czy uzupełnienia. Z art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1/ bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie, bądź których nie zastosował /a powinien/ w sprawie Sąd pierwszej instancji, a które zostały zdaniem jej autora naruszone /art. 174 pkt 2/. Jest przy tym istotne to, że nie jest wystarczające samo wyliczenie przepisów prawa, niezbędne jest także wskazanie postaci naruszenia prawa /art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2/ tzn. błędnej ich wykładni lub niewłaściwego zastosowania /niezastosowania/ przez sąd w sprawie. W przypadku zarzutu z art. 174 pkt 2 należy również /uprawdopodobnić/, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pojęcie przepisów postępowania o jakim mowa w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się bądź to do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, bądź to przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego. Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia prawa materialnego /wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. 568/04 - nie publ./. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym także i w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego jest niezbędne gdy strona zamierza kwestionować ustalony stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. Przeciwnie, brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że strona nie kwestionuje dokonanych i przyjętych w sprawie przez Sąd ustaleń faktycznych. Powyższe stwierdzenia były istotne dlatego, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, a to oznacza, że dotyczy to także rodzaju wskazanych jako naruszone przepisów prawa. Brak wskazania, jako naruszonych właściwych przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanem faktycznym sprawy. Odnosząc powyższe poglądy do skargi kasacyjnej przedstawionej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w tej sprawie należy stwierdzić, że nie spełnia ona wskazanych wyżej wymogów. W rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej wyraźnie zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, przy czym jako podstawę skargi kasacyjnej wskazała art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oczywiście co do zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie jest to właściwie wskazana podstawa kasacyjna w tym zakresie bowiem stosownie do art. 174 pkt 2 powołanej wyżej ustawy przepis ten winien być powołany jako podstawa naruszenia przepisów postępowania. Niezależnie od powyższego w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania powołano w skardze kasacyjnej wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej, których jak to wielokrotnie podnoszono Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosuje, zatem niemożliwe było ich naruszenie przez ten Sąd. Konsekwencją nieprawidłowego sformułowania skargi kasacyjnej w zakresie podstawy kasacji wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest konieczność przyjęcia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że zarówno zarzut naruszenia art. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece jak i zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP są bezzasadne. Podstawą rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji do którego wyłącznie mogą być skierowane zarzuty skargi kasacyjnej nie mógł być przepis art. 3 ustawy o księgach wieczystych. Powyższy przepis należący do obszaru prawa cywilnego mógł być użyty do oceny ustaleń faktycznych sprawy, jednakże jako element stanu faktycznego nie został zaskarżony adekwatnymi zarzutami naruszenia prawa procesowego, na podstawie których podlega on ustaleniu i ocenie. Podniesienie zarzutu naruszenia określonego przepisu prawa materialnego nie sanuje natomiast zaniechania adekwatnych i zgodnych z prawem zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędne zastosowanie jest nieuzasadniony i nieprzystający do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku bowiem z analizy jego treści nie wynika aby Sąd pierwszej instancji w którymkolwiek miejscu a już zwłaszcza "w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji" powoływał się na przepis art. 2 Konstytucji RP. Merytorycznie można odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "f" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Zarzut ten należy jednak uznać za nieuzasadniony. Stosownie bowiem do treści powołanego wyżej przepisu w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., podatek dochodowy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkaniowe oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu. Nie ulega wątpliwości, że aby skorzystać z powyższego odliczenia podatnik musi wykazać, iż wydatek faktycznie został poniesiony na cel wymieniony w tym przepisie, którym w niniejszej sprawie miało być przystosowanie innego pomieszczenia niż strych czy suszarnia na cele mieszkaniowe. Do zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego, którym niewątpliwie jest wiatrak holenderski, stosownie do art. 71 ust. 1 ustawy - Prawo budowlane konieczne jest uzyskanie pozwolenia na budowę. Brak dokumentu świadczącego o wykonaniu w sposób zgodny z prawem prac budowlanych mających na celu przystosowanie pomieszczeń na cele mieszkalne uniemożliwia korzystanie z prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że bez znaczenia dla sprawy jest kwestia zabytkowego charakteru wiatraka holenderskiego, bowiem samo przystosowanie tego obiektu czy też jego części na cele mieszkaniowe jako zmiana sposobu użytkowania obiektu wymaga pozwolenia budowlanego. Trafnie też Sąd wyjaśnił różnicę pomiędzy ulgą z tytułu wydatków przeznaczonych na przystosowanie pomieszczeń na cele mieszkaniowe od ulgi z tytułu remontu i modernizacji budynku, której najwyraźniej strona skarżąca nie odróżnia używając argumentu, że nie wymaga pozwolenia na budowę remont istniejącego obiektu. Należy też zwrócić uwagę na nietrafność przypisywania przez pełnomocnika strony skarżącej jakiegokolwiek znaczenia korespondencji w postaci pisma z dnia 12 czerwca 1997 r. jak podaje Sąd, bądź z 12 czerwca 1996 r. jak podaje się w skardze kasacyjnej. Pismo to skierowane do Starosty E. na kilka lat przed powstaniem tego organu nie może mieć żadnego znaczenia w sprawie już tylko z tego powodu. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oraz na podstawie art. 204 tej ustawy orzekł jak w sentencji.