II FSK 149/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), NSA Anna Dumas, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 52/10 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) nakazuje wypłacić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na rzecz radcy prawnego I. K. kwotę 247 (dwieście czterdzieści siedem) złotych, powiększoną o należny podatek od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu. Wyrokiem z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 52/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 listopada 2009 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że wnioskiem z dnia 20 kwietnia 2009 r. M. G., powołując się na trudną sytuację materialną i problemy zdrowotne, wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług (55.214,27 zł) wraz z odsetkami (34.399 zł). Decyzją z dnia 24 sierpnia 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił zastosowania powyższej ulgi. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 27 listopada 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. Organ odwoławczy, powołując się na regulację zawartą w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w pierwszej kolejności dokonał analizy sytuacji życiowej skarżącego w świetle przesłanki "ważnego interesu podatnika". W tym zakresie organ wskazał, że z informacji przedstawionych w odwołaniu wynika, iż skarżący nie jest w stanie regulować swoich zobowiązań, a ponadto cierpi na postępujące zakrzepowe zapalenie żył. Ponadto w oświadczeniu o aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej podano, że skarżący jest osobą bezrobotną i nie osiąga żadnego dochodu. Wydatki związane z utrzymaniem mieszkania, wyżywieniem oraz spłatą kredytu hipotecznego ponosi jego żona, z którą od dnia 7 października 2008 r. pozostaje w rozdzielności majątkowej. Skarżący ma też zadłużenie z tytułu nieuregulowanych za miesiące czerwiec i lipiec 2009 r. alimentów na kwotę 1300 zł oraz orzeczonej wyrokiem sądowym kary grzywny za miesiąc lipiec 2009 r. w wysokości 495 zł. Mając na względzie powyższe, jak również dane o dochodach i przychodach za lata 2005 – 2007 wynikające z deklaracji PIT-37 oraz fakt, że skarżący nie dysponuje nieruchomościami, czy rzeczami ruchomymi, które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał, że w sprawie ziścił się warunek "ważnego interesu podatnika". Organ odwoławczy odmówił jednak uwzględnienia żądania skarżącego z uwagi na brak przesłanki "interesu publicznego". Zaległości podatkowe nie powstały bowiem w wyniku nadzwyczajnych okoliczności czy zdarzeń losowych ale były efektem nierzetelnie prowadzonej dokumentacji podatkowej w zakresie podatku VAT, wynikającej z prowadzonej przez M. G. działalności gospodarczej, która była przedmiotem działań organów ścigania zakończonych wyrokiem sądowym skazującym skarżącego za udział w grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, służących uszczupleniu należności publicznoprawnych oraz wprowadzaniu do obrotu gospodarczego paliw niewiadomego pochodzenia. Sąd stwierdził, że M. G., prowadząc działalność gospodarczą, sporządzał faktury VAT poświadczające dokonywanie fikcyjnych transakcji w handlu paliwami i przekazywał je określonym osobom za uzgodnioną zapłatę. W opisanej sytuacji umorzenie zaległości podatkowych oznaczałoby – zdaniem organu – w istocie niedopuszczalne przerzucanie ryzyka związanego z prowadzeniem działalności przestępczej na całe społeczeństwo. Dyrektor Izby Skarbowej w L. zwrócił ponadto uwagę, że odmowa udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie zagrozi egzystencji skarżącego pozostającego na utrzymaniu żony. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu z akt sprawy Prokuratury Okręgowej w L. jest bezcelowe, gdyż nie ma związku z przedmiotową sprawą i nie miałoby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie. W skardze do sądu administracyjnego M. G. domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 169 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 127 Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 traktatu do pomocy de minimis (Dz. U. UE L. 2006, Nr 379). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę podniósł, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych ustanowiona w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w wyjątkowych przypadkach, zaś decyzja o przyznaniu przedmiotowej ulgi ma charakter uznaniowy. Dokonując analizy argumentacji organu podatkowego Sąd potwierdził, że z uwagi na trudną sytuację życiową i majątkową skarżącego w rozpatrywanym przypadku zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko o niedopuszczalności przyznania wnioskowanej ulgi w sytuacji, w której przyczyną powstania zaległości podatkowych pozostaje potwierdzone wyrokiem sądowym przestępstwo polegające na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, służących uszczupleniu należności publicznoprawnych oraz wprowadzaniu do obrotu gospodarczego paliw niewiadomego pochodzenia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, na gruncie niniejszej sprawy interes publiczny i względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe skarżącego zostały uregulowane. Bez znaczenia pozostawała przy tym – w ocenie składu orzekającego - okoliczność podnoszona w uzasadnieniu skargi, że jedyną korzyścią finansową, którą skarżący uzyskał w procederze handlu paliwami była prowizja w kwocie 3500 zł i w związku z tym w "marginalny sposób powstania zaległości winny jest podatnik". Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszenia wskazywanych przez skarżącego przepisów - art. 67b Ordynacji podatkowej i rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 traktatu do pomocy de minimis. Unormowania te nie miały bowiem zastosowania do skarżącego, który nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W skardze kasacyjnej M. G. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w części obejmującej oddalenie skargi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie wyroku we wskazanym zakresie i rozpoznanie skargi, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem wynagrodzenia pełnomocnika reprezentującego stronę skarżącą. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.): - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zaakceptowanie przez sąd ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego, przyjętego z uchybieniem przepisów postępowania podatkowego – art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, co skutkowało uznaniem, że stan faktyczny został ustalony przez organ w sposób prawidłowy, w zgodzie z przepisami prawa podatkowego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) przez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przez przyjęcie, że do zastosowania ulgi z przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej wymagane jest kumulatywne spełnienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w sprawie nie jest istotne to, czy skarżący przyczynił się do powstania zaległości ale to, czy jest w stanie je uregulować mając na względzie jego sytuację materialną. Skarżący podniósł, że stan faktyczny ustalony przez organy został błędnie oceniony przez Sąd pierwszej instancji. W toku postępowania nie zweryfikowano w szczególności zakresu pomocy finansowej udzielanej przez żonę i nie uwzględniono, że mimo braku stwierdzenia niezdolności do pracy skarżący legitymuje się dokumentem potwierdzającym chorobę, utrudniającą znalezienie zatrudnienia. Ubocznie zwrócono uwagę, że M. G. zostało przyznane w sprawie prawo pomocy w zakresie całkowitym z uwagi na niemożność poniesienia przez niego jakichkolwiek kosztów postępowania sądowego. W dalszej części pisma procesowego podkreślono, że bezpodstawne było pominięcie wnioskowanego przez stronę dowodu z akt sprawy Prokuratury Okręgowej w L. na okoliczność, że powstanie zaległości podatkowej nie wynikało ze świadomego i zamierzonego działania. Ponadto skarżący zarzucił, że wbrew twierdzeniom organu w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby dla umorzenia zaległości podatkowej konieczne było spełnienie obu przewidzianych w tym przepisie przesłanek. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Autor rozpoznawanego środka prawnego wskazał zarówno na zarzuty o charakterze procesowym (punkt 1 petitum pisma), jak i materialnoprawnym (punkt 2 petitum pisma). Z uwagi na fakt, że głównym przedmiotem sporu pozostawała kwestia umorzenia zaległości podatkowych, a zatem instytucja mająca swoją podstawę prawną w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za zasadne rozpatrzenie w pierwszej kolejności twierdzeń skarżącego odnoszących się do przedmiotowego unormowania. W analizowanym zakresie strona wskazała na błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskutek niewłaściwego przyjęcia, że przesłanki przewidziane w tym przepisie muszą być spełnione kumulatywnie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko autora skargi kasacyjnej pomija istotę i konstrukcję ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a ponadto nie znajduje potwierdzenia ani w decyzji organu, ani zaskarżonym wyroku. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, (...), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Prawdą jest – jak podnosi skarżący - że przesłanki ustanowione w cytowanym przepisie nie muszą być spełnione łącznie. Podkreślenia jednakże wymaga, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych jest instytucją wyjątkową opartą na zasadzie uznania administracyjnego. Oznacza to, że nawet stwierdzenie wystąpienia jednego z warunków przyznania ulgi nie obliguje organu do uwzględnienia żądania wnioskodawcy. Jeżeli zatem – tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – organ przyzna, że przesłanka ważnego interesu podatnika została spełniona, to nie przesądza to jeszcze o konieczności umorzenia zaległości podatkowych. W takiej sytuacji organ może bowiem odmówić zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, pod warunkiem, że należycie uzasadni swoją decyzję powołując się na przykład na względy społeczne, czy interes publiczny. Wbrew twierdzeniom skarżącego, z braku konieczności kumulatywnego spełnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej nie można wywodzić obowiązku przyznania przedmiotowej ulgi w przypadku zaistnienia jednej z nich. Rozwiązanie takie przeczyłoby istocie uznania administracyjnego przyjętego na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego za nieusprawiedliwiony. Na marginesie zauważyć należy, że całkowicie niezrozumiałe pozostawało powołanie przez skarżącego w ramach wskazanego zarzutu art. 1 i art. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określających przedmiot regulacji tejże ustawy oraz właściwość sądów administracyjnych do rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych. Znaczenia wymienionych przepisów dla niniejszej sprawy nie wyjaśniono również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Przechodząc do oceny podstawy kasacyjnej sformułowanej w oparciu o art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyjaśnienia wymaga, że w istocie koncentruje się ona wokół dwóch zagadnień, to jest błędnej oceny okoliczności faktycznych odnoszących się do sytuacji majątkowej i zdolności zarobkowych M. G. (naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej) oraz bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodu z akt sprawy karnej (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej). W odniesieniu do pierwszej z wymienionych kwestii przede wszystkim zauważyć należy, że zarzuty dotyczące nieuwzględnienia szczególnie trudnej sytuacji finansowej i osobistej skarżącego (w tym zakresu pomocy udzielanej przez żonę czy trudności w znalezieniu pracy z uwagi na chorobę) muszą być ocenione jako nietrafne w sytuacji, gdy zarówno w toku postępowania przed organami, jak i na etapie postępowania sądowego nie ulegało wątpliwości, że w sprawie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika". Z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. wynika, że dokonał on szczegółowej analizy kondycji majątkowej skarżącego przyjmując, iż podane przez niego informacje pozwalają na stwierdzenie istnienia jednego z warunków przyznania ulgi. W tej sytuacji trudno dopatrzyć się w postępowaniu organów podatkowych uchybień w zakresie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 235) tym bardziej, że przesłanka ważnego interesu podatnika nie była w sprawie sporna. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł przy tym podstaw do stwierdzenia niezgodności zaskarżonego orzeczenia z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kwestionowany wyrok zawiera bowiem wszystkie elementy przewidziane tym przepisem, zaś sam fakt, że skarżący nie zgadza się z przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem nie może uzasadniać zarzutu naruszenia powołanego unormowania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za nieusprawiedliwione twierdzenia skarżącego odnoszące się do drugiej ze wskazanych wyżej kwestii. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że organy nie mają obowiązku przeprowadzenia każdego zgłoszonego dowodu, ale tylko takiego, który będzie mógł mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Na gruncie niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z akt Prokuratury Okręgowej w L. z uwagi na jego nieprzydatność dla podejmowanej decyzji. Argumentację tę podzielił również Sąd pierwszej instancji wyjaśniając, że wysokość korzyści finansowych uzyskanych z nielegalnego handlu paliwami (której miały dowodzić akta postępowania karnego) pozostawała bez znaczenia dla sprawy. Podstawą odmowy zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej było ustalenie, że zaległość podatkowa nie powstała w wyniku nadzwyczajnych, niezależnych od skarżącego okoliczności, a była efektem działalności skarżącego potwierdzonej wyrokiem skazującym za udział w grupie przestępczej, której celem było fikcyjne wystawianie faktur VAT, służących uszczupleniu należności publicznoprawnych i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego paliw niewiadomego pochodzenia). Z tego punktu widzenia wyjaśnianie roli skarżącego w opisanym procederze pozostawało nieistotne dla rozstrzygnięcia kwestii umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Czyniło to rozważany zarzut nieuzasadnionym. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 250 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.