II FSK 1503/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1661/05 w sprawie ze skargi Jolanty R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Jolanty R. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem uchylono decyzję organy odwoławczego z tym uzasadnieniem, że wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzją z 30 kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności podatniczki jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "P." z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Wskutek utrzymania w mocy owej decyzji, wniesiona została skarga sądowa pod zarzutem naruszenia art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej /dalej: "Op"/ w związku z jej art. 107 par. 1, poprzez niewłaściwą ich interpretację i zastosowanie. Podniesiono też zarzut naruszenia przepisu art. 125 par. 1 w związku z art. 166 Op, poprzez brak zastosowania ostatniego z tych przepisów, a nadto art. 210 par. 1 pkt 5 Op w związku z par. 3 tego przepisu. W ocenie sądu administracyjnego istota sporu ogranicza się zasadniczo do ustalenia, czy istniały podstawy orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Jolanty R. za 1999 r., jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a nadto - czy w objętym skargą rozstrzygnięciu dokonano prawidłowej oceny decyzji organu I instancji. Zdaniem sądu - kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie należy przypisać ustaleniu sensu użytego przez ustawodawcę sformułowania: "egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna". W przekonaniu sądu nie ulega wątpliwości, że owa bezskuteczność musi się odnosić do całego majątku spółki. Tylko w przypadku wykazania /udowodnienia/ przez organ, w oparciu o obiektywne kryteria, że nie ma możliwości zaspokojenia zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji prowadzonej z majątku spółki, usprawiedliwiona jest konkluzja o jej bezskuteczności wobec tej spółki, a co za tym idzie o powstaniu przesłanki pozytywnej z art. 116 par. 1 Op. Nie zawsze wystarczająca jest informacja banku o braku na rachunku środków finansowych, a także braku składników mienia istotnej wartości. O przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej ze spółki kapitałowej na członka jej zarządu - wywodził dalej sąd - zadecydował ten sam organ, który dochodził w drodze egzekucji należności podatkowych, wynikających z decyzji wydanych przez siebie. W tych okolicznościach w sprzeczności z zasadą zaufania do organów państwa /art. 121 par. 1 Op/ i zasadą prawdy obiektywnej /art. 122 Op/ pozostaje sytuacja, w której organ mechanicznie przenosi na członka zarządu odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki, tylko z powodu trudności w wyegzekwowaniu od niej tych należności. Niedopuszczalne jest - według sądu - przyjmowanie, że wystarcza nieudana egzekucja np. z rachunku bankowego lub wykorzystanie tylko jednego sposobu jej przeprowadzenia, aby stwierdzić bezskuteczność takiej egzekucji. Elementem majątku spółki są przecież przysługujące jej prawa i roszczenia. Wnioski dowodowe w tym względzie zostały przez organ egzekucyjny pominięte Jej bezskuteczność powinna być stwierdzona formalnie, na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tymczasem sąd, na podstawie stwierdził, że brak jest dowodu na zakończenie egzekucji wobec spółki "P.", prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z 20 listopada 2001 r. Co więcej - inne dokumenty wykazują, że egzekucja ta trwa nadal. Kolejne wątpliwości sądu wzbudziła kwestia czasu właściwego do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, usprawiedliwione, skoro organ I instancji sam stwierdzał, że 1999 i 2000 roku nie zachodziły okoliczności zmuszające zarząd do złożenia takiego wniosku. W końcu - w ocenie sądu - ujawniły się braki w postępowaniu wskutek nie objęcia nim wszystkich członków zarządu spółki, funkcjonujących w czasie, którego ono dotyczyło. W skardze kasacyjnej - organ odwoławczy podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - czyli wystąpienia podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, dalej "ppsa"/. Naruszenie to spowodowane zostało wydaniem orzeczenia sądowego wbrew postanowieniom art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 141 par. 4 ppsa w związku z przepisem art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269, dalej: "pusa"/ oraz unormowaniom art. 3 par. 1 ppsa w związku z art. 122, 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 par. 1 oraz art. 116 par. 1 Op, wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że okoliczności faktyczne ustalone w sprawie nie pozwoliły na uznanie egzekucji za bezskuteczną, a także przyjęcia przez sąd, jakoby bezskuteczność taką należało stwierdzać stosownym postanowieniem organu egzekucyjnego. W obrębie tej podstawy kasacji pozostawał też zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 141 /par.?/ ppsa w związku z art. 1 par. 1 i 2 pusa oraz art. 3 par. 1 w związku z art. 122, 187 par. 1 i art. 116 par. 1 Op, wskutek przyjęcia, jakoby organ podatkowy zobowiązany był do ustalenia z urzędu"...okoliczności faktyczne pozwalające na ekskulpację członka zarządu..." Podniesiono też zarzut naruszenia ponownie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ppsa w związku z art. 1 par. 1 i 2 pusa oraz art. 3 par. 1 ppsa w związku z art. 210 par. 1 pkt 5 i 6, w związku z art. 107, 108 par. 1 i 116 par. 1 Op, poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że organ podatkowy w decyzji o odpowiedzialności konkretnego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki winien imiennie wskazać pozostałych członków zarządu, ponoszących tę odpowiedzialność solidarnie i uzasadnić powody, dla których uwolniony został od tej odpowiedzialności kolejny członek zarządu, pełniący funkcję w danym roku podatkowym. W skardze kasacyjnej podniesiono też zarzut, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ppsa, upatrując naruszenia prawa materialnego przez sąd, wskutek błędnej wykładni art. 116 par. 1 Op poprzez przyjęcie, że warunkiem orzeczenia przez organ podatkowy o odpowiedzialności osoby trzeciej /członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością/ za zaległości podatkowe spółki jest bezskuteczność egzekucji wykazana postanowieniem o umorzeniu tej egzekucji, wydanym przez organ egzekucyjny. Na podstawie tych zarzutów wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi. W odpowiedzi na skargę strona domagała się jej oddalenia z przyczyn, które wywodziła w dotychczasowym postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej skargą kasacyjną organu odwoławczego doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta nie może być uwzględniona z braku usprawiedliwionych podstaw. Strona toczy w rzeczywistości, przed sądem, spór o to czy w sprawie zebrany, a następnie w sposób wyczerpując został rozpatrzony cały /podkr. NSA/ materiał dowodowy. Na tym tle przedstawiając swoje racje, wyprowadza z nich konsekwencje prawne. Warto zatem w tym miejscu zauważyć, że nie można uznać za podstawę kasacyjną w rozumieniu art. 174 i 176 zawarcia w skardze kasacyjnej odmiennej oceny dowodów i wyprowadzenia na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego w celu przekonania sądu do przedstawianej swojej wersji stanu sprawy. Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania w celu ustalenia we własnym zakresie stanu faktycznego sprawy, stąd działania strony zmierzające do ukształtowania wiedzy sądu w korzystnym dla siebie kierunku są pozbawione widoków na powodzenie. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, którego celem jest zakwestionowanie przyjętego stanu faktycznego, jest możliwy do wykazania jedynie w połączeniu z zarzutem wadliwej kontroli przez sąd zgodności z prawem działalności organu administracji publicznej. Strona w skardze kasacyjnej nie sprostała temu zadaniu. Sąd zaś przeciwnie - szczegółowo wykazał jakie dalsze okoliczności wymagają zbadania. Nie ma podstawy prawnych do twierdzenia, że sąd administracyjny dopuszcza się naruszenia przepisów prawa procesowego, gdy wskazuje jakie okoliczności wymagają jeszcze wyjaśnienia. Przyznanie racji taki twierdzeniom, prowadzi do zniweczenia założeń i celu sądowej kontroli administracji, co do zasady kasacyjnej i nadto opartej na kryterium zgodności z prawem. Formułowanie wskazań pod adresem organu administracji służy wykonaniu wyroku sądowego, a to oznacza, że kwestionowanie ich jest dopuszczalne wówczas, gdyby wykraczały one poza granice przeprowadzonej oceny prawnej lub ze swej istoty były niewykonalne. Założenie a priori zbędności ustaleń czyniłoby kontrolę sądową iluzoryczną, a to podważałoby konstytucyjne podstawy jej sprawowania. Uwagi te odnoszą się do pozostałych zarzutów skargi sformułowanych również na tle kompetencji sądu do kontroli działań administracji. Sąd nie podzielił też wątpliwości wyrażonych w skardze kasacyjnej odnoszących się do ustalania z urzędu okoliczności faktycznych pozwalających na ekskulpację członka zarządu. Pomylony tu został obowiązek ustalania z urzędu tego rodzaju okoliczności z obowiązkiem oceny tych okoliczności w łączności ze zgłoszonymi wnioskami dowodowymi, twierdzeniami i wyjaśnieniami strony postępowania podatkowego. Powstająca w takich przypadkach kwestia na kim spoczywa ciężar dowodu ustępuje wobec ogólnej zasady z art. 122 Op. Orzeczenie w sprawie "przeniesienia" odpowiedzialności za zaległości podatkowe ze spółki na osobę trzecią nie spowodowało zaniechania egzekucji wobec spółki "P.", co przecież jest bezsporne. Już sam ten fakt dowodzi, że organ podatkowy nie wyzbył się przekonania o możliwości pokrycia zaległości podatkowej przez podmiot dotąd zobowiązany. Fakt ten mówi jednocześnie, że w ocenie organu egzekucja wobec owej spółki nie stała się jeszcze bezskuteczna. Wskazane wobec tego przez sąd administracyjny wątpliwości, co do prawidłowego zastosowania art. 116 par. 1 Op przez organ podatkowy i tym samym naruszenia dyrektywy wynikającej z art. 122 Op, wydają się całkowicie uzasadnione. Można jedynie wskazać, że rozwinięcie tej zasady postępowania podatkowego w art. 187 par. 1 Op stawia przed organem podatkowym dwa odrębne zadania, a mianowicie obowiązek wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego, a następnie wyczerpującego jego rozpatrzenia. W omawianym tu kontekście żadną miarą nie można przyjąć, że organ podatkowy sprostał temu zadaniu. Ani bowiem nie rozeznał możliwości pokrycia należności podatkowych z tytułu przysługujących spółce roszczeń i praw, ani też nie dokonał wyczerpującej analizy posiadanych przez spółkę możliwości pokrycia zobowiązania, skoro w dalszym postępowaniu wobec spółki "P." upatrywał widoków na załatwienie sprawy bez obciążania tym byłego członka zarządu. To zaś oznacza, że sąd zgodnie z prawem ocenił uchybienia organu podatkowego skarżącego jego wyrok. Okoliczności faktyczne występujące w sprawie nie przemawiały za tym, żeby sprawa dojrzała do rozstrzygnięcia, a więc trafne było zakwestionowanie przez sąd decyzji wydanej w takich warunkach. Nie od rzeczy jest też wskazać, że problem formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki został także oceniony przez NSA w wyroku z 6 czerwca 2007 r. /II FSK 1800/06/ i sąd w niniejszej sprawie podziela w całości jego wywody. Zobowiązany jest w związku z tym zwrócić uwagę na fakt, że po pierwsze - stopień procesowych gwarancji ochrony interesu członka zarządu spółki, o którym mowa w art. 116 par. 1 Op, musi być oceniany zawsze indywidualnie, a po drugie - że badając zgodność z prawem decyzji o zastosowaniu instytucji unormowanej powołanym przepisem prawa, sąd administracyjny jest w władny określić wymagania, którym w konkretnym przypadku musi odpowiadać ustalenie w przedmiocie bezskuteczności egzekucji. Brak postanowienia o bezskuteczności egzekucji może niekiedy - co należy powtórzyć - powodować, że członek zarządu będzie pozbawiony skutecznych środków obrony i będzie rodzić poczucie niepewności co do stanu /wyników/ postępowania egzekucyjnego, a tym samym odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Naczelny Sąd Administracyjny nie przyznał racji zastrzeżeniom strony skarżącej wobec konieczności prowadzenia jednego postępowania z udziałem wszystkich członków zarządu spółki oraz wyraźnego określenia w decyzji członków zarządu ponoszących odpowiedzialność solidarną. Zapadły w tym względzie wyrok odpowiada utrwalonej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni przepisów prawa procesowego. W literaturze naukowej oraz w judykaturze ten sposób działania utożsamiany jest z szeroko rozumianą zasadą sprawiedliwości proceduralnej. Zatem sąd administracyjny zasadnie wytknął organom podatkowym, że w odniesieniu do poszczególnych członków zarządu spółki postępowanie prowadzone było niezależnie od siebie, bez zapewnienia udziału pozostałym osobom mającym przecież oczywisty interes prawny w sprawie. Sąd w wyroku przekonująco wyjaśnił przyczyny, dla których konieczne było przeprowadzenie postępowania w przedstawiony sposób. Odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego domniemanego naruszenia przepisów prawa materialnego jest zbędne z tego powodu, że pokrywa się on z rozpatrzonym, już zarzutem naruszenia przepisów o postępowaniu poprzez uznanie potrzeby wykazania bezskuteczności egzekucji postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa, obowiązany był orzec jak w sentencji. Koszty orzeczono po myśli art. 204 pkt 2 tej ustawy.