I SA/Gl 1661/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Auguścik-Michułka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł. ( słownie: [...] złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności J. R. jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" z siedzibą w K. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od w/w zaległości w kwocie [...] zł. oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji przywołał brzmienie art. 108 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ ustalił, iż J. R. pełniła obowiązki członka zarządu "A" Spółka z o.o. w okresie powstania w/w zobowiązania podatkowego oraz, że egzekucja należności ciążących na dłużniku pierwotnym, podjęta przez odpowiedni organ egzekucyjny, okazała się w całości bezskuteczna. Ostatecznie stwierdził, że zaistniały przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej J. R., co stanowiło podstawę do podjęcia orzeczenia jak w sentencji. W odwołaniu od w/w decyzji, strona zarzuciła: - naruszenie zasad dowodowych (art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 Ordynacji podatkowej), - błędną interpretację art. 116 Ordynacji podatkowej - tj. brak prawidłowego rozważenia przesłanek zwalniających od odpowiedzialności, - nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, - dokonanie sprzecznych wewnętrznych ustaleń i wydanie decyzji w oparciu o te sprzeczne ustalenia i w związku z tym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej podniesiono, że przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art. 107-119 Ordynacji podatkowej (Dział III "Zobowiązania podatkowe" Rozdział 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"). Wskazano również, iż zastosowanie tych przepisów należy w rozpatrywanej sprawie powiązać z dyspozycją art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r.). Mając to na względzie organ odwoławczy zauważył, iż przedmiotem postępowania w sprawie jest odpowiedzialność podatkowa J.R. z tytułu zaległości powstałej przed dniem wejścia w życie w/w noweli, a zatem zastosowanie znajdują uregulowania Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. W dalszej kolejności organ odwoławczy omówił zasady powstawania i zakres odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika, przytaczając przy tym treść art. 107 Ordynacji podatkowej. Zaakcentowano, że odpowiedzialność taka może ciążyć między innymi na członkach zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stosownie bowiem do przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w jej brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wykaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Przytoczono również treść § 2 cytowanego artykułu, z którego wynika, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. W dalszej kolejności organ odwoławczy przybliżył okoliczności ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem organu z ustaleń tych wynika, że w okresie kiedy powstało zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. "A" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. J. R. pełniła obowiązki Członka Zarządu Spółki z o.o. "A". Zauważono, iż wpisy w rejestrze handlowym, dotyczące ujawnienia imion i nazwisk członków zarządu oraz sposobu reprezentowania spółki, miały charakter deklaratoryjny, a zmiana członków zarządu spółki następowała w drodze wyboru, niezależnie od tego, czy zostało to ujawnione przez wpis do rejestru. Odnosząc się do zarzutu Strony, iż zebranie udziałowców w dniu [...] 2000 r. (z ustaleń organu wynika, iż miało ono miejsce w dniu [...] 2000 r.) uchwaliło absolutorium dla zarządu za rok 1999, organ odwoławczy zauważył, iż przedmiotowe zebranie nie podjęło równocześnie uchwały o odwołaniu zarządu. Powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 czerwca 1997 r. (sygn. akt III CZP 28/97), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wygaśnięcie mandatów członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie, bilans oraz rachunek zysków i strat za ostatni rok urzędowania (art. 196 k.h.) nie jest równoznaczne z zakończeniem kadencji tego zarządu. Ponadto zauważono, iż wspomniane zebranie udziałowców ([...] 2000 r.), jak i rezygnacja J. R. z funkcji Członka Zarządu ([...]2001 r.) miały miejsce po dniu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. "A" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Organ wskazał tu datę powstania zobowiązania podatkowego na [...] 2000 r. Zwrócono uwagę, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej J.R. podniosła, iż w 1999 r. jedynie piastowała funkcję członka zarządu w/w spółki, natomiast nie pełniła faktycznie obowiązków członka Zarządu, zatem nie powinna odpowiadać za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. "A". Na potwierdzenie swojego stanowiska J. R. powołała się na orzeczenie Sądu WSA w Olsztynie (bez daty) sygn. akt III SA 2889/2002. W odpowiedzi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż w/w orzeczenie zostało wydane przez Sąd w sprawie konkretnego podatnika i zostało podjęte w indywidualnej sprawie i jako takie nie stanowi obowiązującej wykładni prawa. Zaakcentowano, że z § 20 umowy spółki wynika, iż w kompetencji Prezesa Zarządu leży kierowanie całokształtem spraw Spółki, ponadto określa on kompetencje Wiceprezesa Spółki i członka Zarządu, a także jednoosobowo reprezentuje Spółkę. Kompetencje członków zarządu rozwijały § 21 i § 22 przedmiotowej umowy. W opinii organów podatkowych również jako członkowie zarządu na równi z prezesem zarządu winny odpowiadać za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. "A". Zauważono ponadto, że podejmując się pełnienia funkcji członka Zarządu przedmiotowej Spółki J. R. była w pełni świadoma zapisów znajdujących się w umowie spółki oraz konsekwencji wynikających z tego faktu, w związku z czym w/w argumentację odwołującej się organ odwoławczy uznano za chybioną. Wobec tego przesłuchiwanie świadków - zgodnie z wnioskiem strony - na okoliczność stwierdzoną wystarczająco innym dowodem, należy uznano za bezcelowe, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podniósł, iż rozstrzygnięcie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r., ciążącego na dłużniku, tj. spółce z o.o. "A", nastąpiło w decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...], uchylającej w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. Nr [...] i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł (zaległość na kwotę [...] zł), a także odsetki za zwłokę. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż warunek konieczny do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za długi w/w Spółki został spełniony. Podkreślono, że z art. 116 wynika, że członkowie zarządu mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji można stwierdzić – zdaniem organu - na dwa sposoby: 1) gdy w wyniku podjęcia wszystkich możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych nie uzyskano środków na pokrycie wierzytelności lub pokryto je tylko w części, 2) gdy na podstawie analizy majątku spółki możliwym jest stwierdzenie, że egzekucja z tego majątku nie zaspokoi wierzyciela. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej spółka z o.o. "A" z siedzibą w K. nie zapłaciła zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z odsetkami, wynikającej z w/w decyzji Izby Skarbowej w K., w związku z czym w dniu [...] 2001 r. wystawiono Spółce tytuł wykonawczy Nr [...] dotyczący należności określonych w w/w decyzji. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zajęto rachunki bankowe Spółki w "B" SA [...] O/K.. Z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej prowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji i ZUS O/C. oraz egzekucji sądowej prowadzonej przez Komornika Rewiru [...] w K., postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy Wydział [...] wyznaczył [...] Urząd Skarbowy w K. do łącznego prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że z informacji uzyskanej z Banku "B" wynika, iż na zajętych rachunkach bankowych znajdowała się niewielka kwota wystarczająca do pokrycia kosztów prowadzenia rachunku bankowego. Ponadto - na podstawie protokołów o stanie majątkowym spółki z o.o. "A" z dnia [...] 2003 r. oraz z dnia [...] 2003 r. stwierdzono brak innych składników majątkowych spółki wystarczających do pokrycia wierzytelności Spółki, wobec czego dalsze prowadzenie egzekucji w stosunku do w/w Spółki uznano za bezskuteczne. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zajął się omówieniem przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, a określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważono że od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki członek zarządu może się uwolnić, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Podkreślono, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na członkach zarządu i tylko wykazanie którejś z w/w przesłanek, wskazanych w cytowanym przepisie, uwalnia go od odpowiedzialności. Stwierdzono, że zarząd Spółki z o.o. "A" dopiero w dniu [...] 2002 r. złożył w Sądzie Rejonowym w K. w Wydziale [...] wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, który ze względu na braki formalne zarządzeniem z dnia [...] 2002 r. został Spółce zwrócony celem uzupełnienia braków formalnych. W dniu [...] 2002 r. zarząd Spółki ponowił wniosek o ogłoszenie upadłości, jednak z uwagi na brak majątku został on przez Sąd oddalony postanowieniem z dnia [...] r. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego - jak również w odwołaniu od decyzji - Strona nie wykazała przesłanek określonych w w/w przepisie prawa. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia art. 180, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...] 2004 r. strona wniosła żądanie dopuszczenia dowodu m.in. z zeznań. Postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu uzasadniając, iż kondycję finansową Spółki jest w stanie określić samodzielnie na podstawie złożonych załączników do w/w pisma oraz w oparciu o będące w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji sprawozdanie finansowe. Pismami z dnia [...] i [...] 2004 r. J. R. ponowiła wniosek o przesłuchanie świadków, wnosząc jednocześnie o uchylenie w/w postanowienia. Odpowiedź na przedmiotowe pismo zawarto w treści uzasadnienia od zaskarżonej przez J. R. decyzji Naczelnika[...]Urzędu Skarbowego w K., w której podkreślono, iż nie ma podstaw do uchylenia postanowienia z dnia [...] r. znak [...] , z uwagi na fakt, iż przesłuchanie świadków wskazanych we wniosku pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przyjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił zdanie organu podatkowego pierwszej instancji, stwierdzając że w przypadku, gdy dysponuje on innymi dowodami, przesłuchanie świadków jest bezcelowe i może jedynie przedłużać postępowanie w sprawie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zebrania udziałowców z dnia [...] 2004 r. zauważono, iż miało ono miejsce po dniu w którym powstało zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. ([...] 2000 r.). W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 116 § 1 w związku z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ich interpretację i zastosowanie, przepisu art. 125 § 1 w związku z art. 166 Ordynacji przez brak zastosowania ostatniego z tych przepisów, art. 210 § 1 pkt 5 w związku z § 3 tego artykułu oraz w związku z art. 116 Ordynacji przez pominięcie w decyzji istotnych treści orzeczenia. Zarzucono również naruszenie innych przepisów proceduralnych, a to: art. 180 § 1, 187 § 1, a także 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Niezależnie od powyższego strona wniosła o przyznanie prawa pomocy przez zwolnienie z kosztów sądowych. W uzasadnieniu skargi strona zwróciła uwagę, iż oprócz niej w składzie zarządu spółki "A" w 1999 r. byli jeszcze: Z. R., B. P., a także do dnia [...] 1999 r. T. T. Z tych też względów strona uważa, że postępowaniem w sprawie przeniesienia odpowiedzialności winni być objęci wszyscy członkowie zarządu, pełniący tę funkcję w 1999 r., a postępowanie to nie dotyczyło T. T. Tym samym – w ocenie skarżącej – nastąpiło pogorszenie sytuacji i nierównoprawne usytuowanie pozostałych współdłużników solidarnych. Naruszenie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa skarżąca upatruje również w tym, że w decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności pominięto wskazanie, że orzeczona odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter solidarny oraz, że nie wymieniono pozostałych dłużników odpowiadających solidarnie. Strona uważa, że te braki winny skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. W ocenie strony skarżącej organy winny były w prowadzonym postępowaniu wobec członków zarządu uwzględnić treść art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, który uprawnia organ podatkowy do wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania dotyczącego więcej niż jednej strony. W dalszej części skargi strona zarzuca organom, iż przy ustalaniu statusu skarżącej w czasie powstania zaległości podatkowej, nie podjęły polemiki z postawioną przez nią tezą, popartą orzeczeniem NSA O/Z w Olsztynie, iż tylko formalnie pozostawała w składzie zarządu, a zatem nie powinna ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Podatniczka zaakcentowała także, że stwierdzając bezskuteczność egzekucji z majątku spółki nie przeprowadzono dowodu z akt postępowania egzekucyjnego, a nadto nie wykazano, że postępowaniem egzekucyjnym objęty został cały majątek spółki. Strona uważa również, że okoliczność czy we właściwym czasie złożony został wniosek o upadłość spółki winna został stwierdzono dowodem z opinii biegłego, przeprowadzonym z urzędu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Organ odwoławczy, odpowiadając na zarzut strony, iż stwierdził decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności winna dotyczyć wszystkich członków zarządu spółki, w tym również T.T., stwierdził że "przedmiotem postępowania w niniejszym przypadku było orzeczenie o odpowiedzialności Pani J. R. za zobowiązania Spółki z o.o. "A", a nie stwierdzenie, który z członków zarządu ww. spółki winien być pociągnięty do odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe". Podkreślono, że badając przesłanki pozytywne uznania skarżącej za osobę trzecią, odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe spółki, organy podatkowe "skupiły się na odpowiedzi na pytanie, czy J. R. jest osobą, co do której może być orzeczona odpowiedzialność z przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zgodzono się ze stroną skarżącą, iż stroną postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej winna być również spółka "A". Ustosunkowując się do zarzutu, iż w decyzji orzekającej o odpowiedzialności J. R. za zobowiązania spółki nie wymieniono innych członków zarządu, organ stwierdził, że celem postępowania zakończonego ostateczną decyzją było ustalenie, czy J. R. jest osobą trzecią odpowiedzialną za długi podatkowe spółki z o.o. Ustosunkowując się do zarzutu strony, iż organ podatkowy – dokonując ustaleń co do bezskuteczności egzekucji wobec spółki – nie przeprowadził dowodu z akt egzekucyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zarzut ten został sformułowany dopiero na etapie skargi. Postanowieniem z dnia 17 listopada 2005 r. Referendarz sądowy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach zwolnił skarżącą z wpisu od skargi oraz odmówił przyznania prawa pomocy w pozostałym zakresie. Odraczając w dniu 10 maja 2006 r. rozprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny wezwał organ odwoławczy (reprezentant Dyrektora Izby Skarbowej nie był obecny na rozprawie w tym dniu) wezwał organ odwoławczy do uzupełnienia dokumentów, których nie przekazano Sądowi wraz z aktami administracyjnymi sprawy, w tym m.in.: akt postępowania egzekucyjnego, dokumentu potwierdzającego skład zarządu spółki "A" w 1999 r. W ślad za pismem z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej przekazał Sądowi m.in. akta postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki "A". W ww. piśmie stwierdzono też, że w 1999 r. członkami zarządu spółki "A" byli – oprócz skarżącej J. R. – także Z. R. i B. P. Podkreślono, że w stosunku do tych członków zarzadu wydano decyzje w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej. Z kolei do pisma procesowego pełnomocnika skarżącej dołączono m.in. kopię odpisu z rejestru handlowego spółki "A", z którego wynika, że na początku 1999 r. w składzie zarządu ww. spółki figurował również T. T. (wykreślony z rejestru handlowego dopiero w dniu [...] 1999 r.). Na rozprawie w dniu 6 czerwca 2006 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Pełnomocnik skarżącej w obszernym wystąpieniu, uzupełnionym pismem procesowym pn. "Załącznik do protokołu" zarzuciła, iż organ podatkowy, w postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, nie może kierować się wyłącznie ustaleniem, kto 31 marca danego roku pełnił funkcję członka zarządu spółki. Uważa, że treść przepisu art. 116 Ord. pod. wskazuje, że odpowiedzialność solidarna może dotyczyć wszystkich członków zarządu pełniących swoje funkcje, gdy powstały zaległości podatkowe. Organ winien również powiadomić wszystkich zainteresowanych i zaznaczyć w treści decyzji, że jest to odpowiedzialność solidarna. Podkreślono, że postępowanie egzekucyjne wszczęte w stosunku do spółki "A", w oparciu o decyzję [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., toczyło się w chwili wszczęcia postępowania przeciwko skarżącej i trwa do tej pory. Zarzucono, że podstawą przerzucenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki było jedynie niezweryfikowane pismo o zachodzącej bezskuteczności postępowania egzekucyjnego wobec spółki "A". Podkreślono, że organ podatkowy pierwszej instancji w swojej decyzji (str. 6) uznał, że sytuacja finansowa spółki "A" w roku 1999 r. i 2000 nie zmuszała zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał przy tym, że J. R. wniosku takiego w okresie późniejszym złożyć nie mogła ponieważ jej mandat wygasł po udzieleniu absolutorium na zgromadzeniu wspólników za 1999 r., a ponadto złożyła ona rezygnację z funkcji członka zarządu (dołączono pismo skarżącej z dnia [...] 2001 r., zawierające rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu spółki "A"). J. R. dodatkowo zwróciła uwagę, iż będąc w składzie zarządu nie miała wpływu na sprawy spółki, a ponadto że w toku postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podjęła współpracę z organem podatkowym, wskazując m.in. gdzie jest i co stało się z majątkiem spółki "A" (podniosła, że majątek spółki w całości został sprzedany przez Prezesa – Z. R. jego synowi, a ten ostatni jest w dalszym ciągu w posiadaniu tego majątku). Zaznaczyła, że Z. R. jest stryjem jej męża, z którym ma orzeczoną separację. W piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. nr [...] (zostało one przekazane Sądowi już po zamknięciu rozprawy, a przed ogłoszeniem wyroku) Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż wierzytelność spółki "A" objęta wyrokiem z dnia 6 czerwca 2005 r., wskazana w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2006 r., stanowiącym załącznik pisma skarżącej, została zajęta na poczet zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Tymczasem, jak zaznaczył organ odwoławczy, przedmiotem zaskarżonej decyzji jest orzeczenie o odpowiedzialności J. R. za zaległości podatkowe ww. spółki za 1999 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną. Przedmiot sporu zasadniczo ogranicza się do ustalenia czy istniały prawne podstawy orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (chodzi o zobowiązania podatkowe tej spółki za 1999 r.), a nadto, czy w objętym skargą rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, dokonano prawidłowej oceny decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Stosownie do treści tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Do ustalenia zatem odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przepis art. 116 § 1 O.p. wymaga również od strony szczególnej aktywności odnośnie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność ("...członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek ..., wskaże mienie ..."). Nie zwalnia to jednak organu z obowiązku przeprowadzenia oraz oceny dowodów wskazanych w tym zakresie przez stronę. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. Odnosząc się do wynikającej z art. 116 § 1 przesłanki pozytywnej, warunkującej możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki kapitałowej, kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma ustalenie znaczenia użytego przez ustawodawcę sformułowania: "egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna". Nie ulega wątpliwości, że owa bezskuteczność musi się odnosić do całego majątku spółki. Zatem tylko w wypadku wykazania (udowodnienia) przez organ, w oparciu o obiektywne kryteria, iż nie ma możliwości zaspokojenia zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji prowadzonej z majątku spółki, usprawiedliwiona jest konstatacja o bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, a co za tym idzie o istnieniu przesłanki pozytywnej z art. 116 § 1 O.p. Nie w każdym przypadku za jedynie miarodajny dowód w tym zakresie można uznać informację banku, iż spółka na rachunku nie miała środków finansowych, a także ustalenie, że nie dysponuje ona składnikami mienia o istotnej wartości. Tylko takie argumenty, odnośnie kwestii skuteczności egzekucji wobec spółki "A", zostały podane w decyzji organu odwoławczego. Trzeba wszak pamiętać, iż o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej ze spółki kapitałowej na członka zarządu tej spółki zadecydował ten sam organ, który realizował w trybie egzekucji administracyjnej swe własne decyzje. Niedopuszczalna, niezgodna z zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.)oraz zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) jest zatem sytuacja, w której organ mechanicznie przenosi na członka zarządu odpowiedzialność za zobowiązania spółki, ponieważ prowadząc egzekucję z majątku spółki napotkał na trudności. Organ odwoławczy winien dokonać właściwej oceny takiej sytuacji, a przede wszystkim ustalić, czy rzeczywiście, z uwzględnieniem właściwych środków, podejmowane były czynności mające na celu ustalenie majątku zobowiązanej spółki oraz egzekucję z niego. Skład orzekający rozpatrujący tą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 24 marca 2005 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 345/04, publ. w Zeszytach Naukowych Sądownictwa Administracyjnego – NSA, nr 1 z 2005 r. s. 98), w świetle którego bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ord. pod., będąca warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki, wymaga formalnego stwierdzenia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub przepisami Kodeksu postępowania cywilnego (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2004 cit., s. 403). Tymczasem z przekazanych na żądanie Sądu akt postępowania egzekucyjnego nie wynika, by została zakończona egzekucja wobec spółki "A", prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] 2001 r. (tytuł wykonawczy wystawiono w oparciu o decyzję z dnia [...] r. określająca zobowiązanie podatkowe spółki za 1999 r.). Z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania egzekucyjnego wynika, iż czynności egzekucyjne były podejmowane jeszcze pod koniec 2004 r. Np. z pisma z dnia [...] 2004 r., jakie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. skierował Syndyk masy upadłości "C" w G. S.A. wynika, iż "w przypadku sporządzenia planu podziału masy upadłości zapłata należności "A" Spółka z o.o. w K. nastąpi bezpośrednio na konto [...] Urzędu Skarbowego w K. W aktach egzekucyjnych znajdują się również dokumenty, świadczące o dokonanych zajęcia wierzytelności przypadających spółce "A", jak też korespondencja z dłużnikami tejże spółki i dokonującymi czynności egzekucyjnych komornikami (wskazują oni na kłopoty w prowadzeniu egzekucji wobec dłużników spółki "A" m.in. z uwagi na celowe utrudnianie postępowania). Tymczasem jeszcze w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego wobec spółki "A", na podstawie postanowienia z dnia [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie w sprawie przyrzucenia odpowiedzialności za zaległości spółki za 1999 r. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. w sprawie przerzucenia odpowiedzialności, poprzedzona została jedynie niezwykle lakonicznym "raportem" poborcy skarbowego z dnia [...] 2005 r. W raporcie tym poborca skarbowy stwierdził, że po przybyciu przez niego do K. pod adres ul. "a" i "b", czynności egzekucyjnych nie mógł dokonać, ponieważ "zobowiązany nie prowadzi działalności pod ww. adresem". W ocenie Sądu, uwzględniając zaprezentowane wcześniej stanowisko, nie można uznać, by w sposób formalny stwierdzony został brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec "A" Spółka z o.o., a w konsekwencji należy stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji nie wykazały bezskuteczności tejże egzekucji, co warunkowało przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członków zarządu. Skład orzekający podziela w pełni pogląd wyrażony w kilku wyrokach tut. Sądu (m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 323/04 oraz z dnia 21 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 386/04), że bezskuteczność egzekucji wobec spółki oznacza, iż organ musi wyczerpać wszystkie sposoby egzekucji, aby stwierdzić jej zakończenie niezaspokojeniem wierzyciela. Zdaniem składów orzekających "koniecznym jest wydanie odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji, które może być kwestionowane przez członka zarządu odpowiedzialnego za zobowiązania spółki". Okoliczność podniesiona w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2006 r. (już po zamknięciu rozprawy), iż dokonane przez organ egzekucyjny zajęcie wierzytelności spółki "A" wynikającej z wyroku sądu powszechnego z dnia 6 czerwca 2006 r., dotyczy zaległości tejże spółki za 1998 r., a nie za 1999, nie potwierdza, czy prowadzone wobec spółki "A" postępowanie egzekucyjne zostało bezskutecznie zakończone. Trzeba też pamiętać, że elementem majątku spółki są również przysługujące jej prawa i roszczenia. W licznych pismach strona wnosiła o przeprowadzenie określonych dowodów, a jednocześnie dołączyła kopie orzeczeń sądów powszechnych zasądzających spółce "A" określone należności. Organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazywanych świadków. Z dostarczonych na żądanie Sądu akt postępowania egzekucyjnego wynika wprawdzie, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia szeregu wierzytelności przypadających spółce "A", to jednak okoliczności te nie zostały poddane analizie w decyzji odwoławczej (jak już wcześniej zaznaczono podniesiono wyłącznie kwestię bezskuteczności egzekucji z rachunku bankowego spółki i brak innych składników majątkowych). Nie dokonano w uzasadnieniu decyzji szczegółowej analizy całego majątku spółki w celu wykazania, że nie wystarczy on na zaspokojenie wierzyciela. Naruszono tym samym art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Kolejny problem dotyczy wiązania przez organ pierwszej instancji odpowiedzialności członka zarządu spółki "A" za nie złożenie wniosku "w czasie właściwym", w związku ustalaniem wartości zadłużenia spółki za 1999 r., z uwzględnieniem zobowiązań podatkowych określonych decyzją z 2001 r. Prawidłowej wykładni wymaga zatem sformułowanie: "czas właściwy do zgłoszenia wniosku", do którego zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z 8 kwietnia 1999 r., sygn. akt II CKN 261/98), nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego przez art. 5 § 2 obowiązującego wówczas Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również ocenić przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Istotne jest również ustalenie, w jakim czasie – działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej – mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszenie upadłości. W przypadku większych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł, nie można wykluczyć sytuacji, iż ten moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, jest zbieżny z datą opracowania bilansu z rachunkiem wyników za rok poprzedni. Ponieważ przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować, jako wyjątkowy instrument, w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", organy podatkowe winny ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka z sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. W szczególności winno zostać ustalone, czy moment ten nie jest zbieżny z datą zapoznania się przez zarząd spółki ze sporządzonym bilansem i rachunkiem wyników za rok poprzedni. Konstatacje organów obu instancji w tej kwestii nie są właściwe. Z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził, że w 1999 i 2000 r. nie zachodziłyby okoliczności, które zmuszałoby zarząd spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro zatem J. R. złożyła rezygnację z dniem [...] 2001 r. (okoliczność tę podniosła już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji), a w 2000 r. nie zachodziły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość spółki, to powstaje wątpliwość, czy miała ona możliwość uzyskania wiedzy o wyniku finansowym spółki za 2000 r. przed ustąpieniem z zarządu. Rezygnacja, w myśl art. 202 § 4 Kodeksu spółek handlowych, jest obecnie jednostronną czynnością prawną, do której nie potrzeba przyjęcia. Rezygnacja członka zarządu zrównana została w skutkach prawnych z odwołaniem członka zarządu lub jego śmiercią (powoduje wygaśnięcie mandatu członka zarządu). Ponieważ ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., ww. oświadczenie J. R. z dnia 2 stycznia 2001 r. należy rozpatrywać wedle przepisów tejże ustawy (art. 615 § 2 K.s.h., w przypadku rezygnacji członka zarządu po wejściu w życie K.s.h., nie ma zastosowania). Należało natomiast zweryfikować, czy rezygnacja została prawidłowo doręczona w dniu [...] 2001 r., a zatem z jakim dniem stała się skuteczna. Trzeba wreszcie pamiętać, iż zgodnie z art. 21 § 2 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej przyjmuje się zasadę domniemania prawidłowości złożonych deklaracji podatkowych, do momentu ich zakwestionowania w drodze decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wykazana w tych deklaracjach. Oznacza to, iż dopóki organ podatkowy nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wykazana w deklaracji podatkowej przez podatnika za dany rok, przyjmuje się jako prawdziwą wartość zadeklarowaną. Tym samym ocena stanu majątku i płynności finansowej spółki, dla potrzeb ustalania warunków, a przede wszystkim terminu składania wniosku o otwarcie postępowania układowego, a także warunków istnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie upadłości, w zakresie zobowiązań publicznoprawnych – podatkowych, obejmować mogła wyłącznie stan wynikający ze złożonych deklaracji podatkowych, a nie powstały w związku z wydanymi kilka lat później decyzjami określającymi odmienną wysokość zobowiązania podatkowego. Stanowisko to było wielokrotnie podnoszone w orzecznictwie tut. Sądu (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2005, sygn. akt I SA/Gl 242/05). Aspekt ten umknął uwadze organu odwoławczego. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie usprawiedliwia stwierdzenia, iż okoliczności uzasadniające ogłoszenie upadłości "A" Spółka z o.o. powstały przed datą ustąpienia J. R. z zarządu tejże spółki. Na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można stwierdzić, iż wiedzę o trwałym zaprzestaniu płacenia długów oraz stanie majątku spółki nie pozwalającym na ich pokrycie, J. R., jako członek zarządu uzyskała przed [...] 2001 r., a więc przed datą jej rezygnacji ze składu zarządu. Z kolei w zakresie postępowania istotnym zagadnieniem pozostaje prawidłowe ustalenie stron tego postępowania, na co zwraca uwagę pełnomocnik skarżącej. W świetle art. 133 O.p. nie sposób przenieść wprost na grunt prawa podatkowego zasady odpowiedzialności solidarnej, pozwalającej wierzycielowi na swobodny wybór dłużnika odpowiadającego solidarnie za zaległości podatkowe podatnika, rozumianej jako możliwość wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej tylko wobec jednej lub kilu (ale nie wszystkich) osób trzecich odpowiadających za tę samą zaległość. W orzecznictwie przyjęto, iż wybór ten dotyczyć może wyłącznie etapu wykonania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich, a więc postępowania egzekucyjnego wszczętego oczywiście z zastrzeżeniem wynikającym z art. 108 § 3 O.p., a więc dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się bezskuteczna (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 687/04). Z faktu, że w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziano solidarną odpowiedzialność członków zarządu spółki, należy wyprowadzić zatem wniosek, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej spółki powinni – stosownie do art. 133 Ord. pod. – uczestniczyć wszyscy członkowie jej zarządu, wobec których taką odpowiedzialność można orzec. Postępowanie to niewątpliwie dotyczy bowiem ich interesu prawnego. Obowiązkiem organu podatkowego było więc objęcie postępowaniem prowadzonym wobec J. R. wszystkich osób odpowiedzialnych solidarnie, jako stron postępowania. Zasadne w tym wypadku jest również zastrzeżenie skargi, iż w zaskarżonej decyzji brakuje stwierdzenia o solidarnej odpowiedzialności J. R. z innymi członkami zarządu. Art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), w zakresie pojęcia odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe, odsyła wprost do przepisów kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Istotą z kolei odpowiedzialności solidarnej - na gruncie prawa cywilnego - jest uprawnienie dłużnika, w wypadku zaspokojenia przez niego wierzyciela w całości, do regresu od pozostałych zobowiązanych. W piśmiennictwie podkreśla się, że również dłużnik podatkowy, który spełnił świadczenie, ma prawo dochodzenia od pozostałych dłużników zwrotu części tego świadczenia (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Unimex, Wyd II. s 372). Tym samym organy podatkowe, przenosząc odpowiedzialność podatkową ze spółki na członków zarządu oraz egzekwując zobowiązanie w całości tylko od jednego z nich, nie mogą doprowadzić do sytuacji, kiedy członek zarządu spełniający świadczenie w całości zostanie bez swojej winy (np. przez brak wiedzy o odpowiedzialności solidarnej innych członków zarządu) pozbawiony możliwości regresu od pozostałych członków zarządu. W szczególności chodzi tu o sytuacje, kiedy przyjęto, że istniały określone art. 116 § 1 O.p. przesłanki przeniesienia odpowiedzialności (pozytywne i negatywne) na wszystkich członków zarządu. Dopiero na żądanie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] 2006 r. poinformował, że decyzje o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki za 1999 r. zostały również wydane również wobec Z. R. i B. P. Uprawniona jest w tym wypadku konstatacja, iż postępowania wobec trzech członków zarządu spółki "A" (Z. R., B. P. i J. R.) były prowadzone niezależnie od siebie, bez zapewnienia udziału w poszczególnych postępowaniach pozostałym członkom zarządu. Uwadze organu odwoławczego umknęło również to, że na początku 1999 r. członkiem zarządu spółki "A" był również T. T. Z treści skargi wynika, iż pełnił on tę funkcję do dnia [...]1999 r. Natomiast w przedłożonym przez stronę skarżącą wypisie z rejestru handlowego spółki "A" zamieszczona jest adnotacja, iż odwołanie T. T. nastąpiło w dniu [...] 1999 r. W ocenie Sądu organ podatkowy, prowadzący postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, winien był rzetelnie ustalić, kto w rozpatrywanym roku pełnił funkcję członka zarządu, nawet jeżeli nie był to cały rok. W postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, winien być zapewniony udział, jako strony, wszystkich członków zarządu spółki ponoszących solidarną odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe. Wprawdzie decyzje w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinny być wydane na każdego z członków zarządu ponoszącego taką odpowiedzialność, to jednak w rozstrzygnięciu orzekającym o odpowiedzialności podatkowej konkretnego członka zarządu spółki organ winien wymienić pozostałych członków zarządu, ponoszących tę odpowiedzialność solidarnie, a w uzasadnieniu decyzji podać powody, dla których uwolniony został od tej odpowiedzialności kolejny członek zarządu, pełniący tę funkcję w danym roku podatkowym. Jedynie w takim bowiem wypadku adresat decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej (a także pozostałe strony postępowania), poprzez uprawnienie do jej zaskarżenia, będzie miał możliwość doprowadzenia do zweryfikowania rozstrzygnięcia w odniesieniu do ustalenia osób ponoszących odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki. Tym samym znajdzie pełną realizację prawo członka zarządu do roszczenia regresowego wobec innych osób odpowiedzialnych solidarnie, jeżeli spełnił całość świadczenia. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.