II FSK 1507/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Kowalski, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 429/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 1.200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 5 lutego 2015 r. oddalił skargę M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 4 lipca 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 27 marca 2014 r. określił M.K. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie wyższej, niż zadeklarowana. Decyzją z dnia 4 lipca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał ową decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że w zakresie trzech transakcji sprzedaży samochodów - marki [...] skarżący zaniżył faktycznie uzyskany przychód. W tym zakresie organ oparł się na zeznaniach nabywców motocykli samochodów, wskazujących na wyższą kwotę transakcji, niż widniejące na fakturach. Zeznania te precyzowały zarówno okoliczności skontaktowania się nabywców z firmą skarżącego, sposób wyboru interesującego nabywcę pojazdu, źródło środków przeznaczonych na jego nabycie, jak i przeciętne ceny rynkowe pojazdów określonego typu i marki oraz cenę nabycia pojazdu od skarżącego. W przypadku sprzedaży samochodu [...], ponieważ jego nabywca nie wskazał konkretnej ceny nabycia, a tylko przedział cen, przyjęto wartość średnią. Zebrany materiał dowodowy dawał więc podstawę do stwierdzenia, że skarżący w sposób nierzetelny prowadził księgi podatkowe, ewidencjonując zaniżony przychód oraz nie wykazując całej zrealizowanej transakcji. Mając na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów oraz biorąc pod uwagę zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, walor wiarygodności przyznano zeznaniom nabywców pojazdów, uznając, że ceny wpisane na fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistego przychodu skarżącego. Brak było przy tym podstaw do uwzględnienia zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez ponowne przesłuchanie świadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z 5 lutego 2015 r. za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie stwierdzenia przez organy podatkowe zaniżenia przychodu ze sprzedaży trzech samochodów. Podkreślił, że zebrany w tej kwestii materiał dowodowy, oparty przede wszystkim na dowodach włączonych w poczet akt sprawy z karnego postępowania przygotowawczego (w konsekwencji którego postawiono skarżącemu zarzuty), w toku którego przesłuchano trzech świadków (nabywców sprzedawanych pojazdów), jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są w uzasadnione. Pomimo wnioskowania o przeprowadzenie ponownego dowodu z przesłuchania świadków, zasadnie odmówiono jego przeprowadzenia, tym bardziej, że zeznania świadków, podczas których okazali oni dowody na potwierdzenie prawidłowości swoich zeznań, są spójne, a wypowiedzi dotyczą wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego odtworzenia przebiegu transakcji, stanu technicznego pojazdów, jak i rzeczywiście uiszczonych cen. Zbędna też była konfrontacja wysokości kwoty pobranej przez jednego z nabywców z rachunku bankowego z ceną nabytego przez niego samochodu, bowiem świadek ten cenę nabycia pojazdu z tych środków pokrył tylko częściowo; uzasadnione jest także przyjęcie ceny uśrednionej w przypadku nabywcy, który nie oznaczył jej dokładnie. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób zupełny, oceniły i w sposób swobodny, a nie dowolny, uwzględniając zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Walor wiarygodności zasadnie przyznano zeznaniom nabywców pojazdów, uznając, że ceny wynikające z faktur nie odzwierciedlają rzeczywistego przychodu uzyskanego przez skarżącego. Wyciągnięte na podstawie zebranego materiału dowodowego wnioski są logiczne i w pełni przekonujące, co skutkowało oddaleniem skargi. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 188, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanych decyzji, to jest: - art. 188 w związku z art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 122 i art. 123 § 1 O.p., przez oddalenie wniosku dowodowego strony o: przesłuchanie świadków R.O., M.J. i M.W. z udziałem strony, na których to zeznaniach oparto rozstrzygnięcie; - zaniechanie przeprowadzenia dowodu z wyciągu bankowego świadka M.W. w celu skonfrontowania wysokości kwoty pobranej z konta bankowego na nabycie pojazdu z deklarowaną przez niego w zeznaniach ceną; - art. 191 O.p., przez uznanie, iż wysokość wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży trzech pojazdów w kwietniu, listopadzie i grudniu 2007 r. była wyższa niż wykazana przez skarżącego w ewidencji sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów tej skargi. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy P.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W badanej skardze kasacyjnej sformułowano wyłączenie zarzuty naruszenia prawa procesowego, które związane są z zaakceptowaniem przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, które stały się podstawą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 lipca 2014 roku, utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 marca 2014 roku. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania legalności oddalenia przez organy podatkowe wniosku dowodowego o ponowne przesłuchanie świadków, którzy zostali przesłuchani w trakcie postępowania przygotowawczego, jakie toczyło się przeciwko skarżącemu, a protokoły ich zeznań włączone zostały do materiału dowodowego postępowania podatkowego, a także oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z wyciągu z rachunku bankowego jednego z nabywców pojazdu. W ocenie autora skargi kasacyjnej te uchybienia postępowania podatkowego spowodowały, że ustalenia faktyczne na których oparta została decyzja, były dowolne. Zarzuty te są nieuzasadnione. Zgodnie z art.180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art.181 O.p. zawiera otwarty katalog środków dowodowych, wymieniając wśród nich materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" ma dużo szerszy zakres, niż pojęcie "dokumenty". W przepisie tym chodzi więc nie tylko o dokumenty zebrane w toku postępowania karnego, lecz także o wszelkie inne dowody zebrane w tym postępowaniu, w tym także np. zeznania świadków, wyjaśnienia podejrzanych i oskarżonych utrwalone w formie przewidzianej prawem. Powołana regulacja wyłącza w zakresie dowodów zebranych w postępowaniu karnym zasadę bezpośredniości. Organy podatkowe mogą oprzeć więc część, a nawet całość swych ustaleń, na dowodach zebranych w postępowaniu karnym, bez konieczności ich powtarzania. Nie oznacza to wszakże zakazu ponawiania takich dowodów, jednakże musi być to uzasadnione okolicznościami sprawy, w szczególności brakami dowodów zebranych w postępowaniu karnym w zakresie niezbędnym do ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego (albo ich wadliwością). Wynika z tego, że strona, chcąc, aby dowód z przesłuchania świadków (przesłuchanych w postępowaniu karnym) został ponowiony w postępowaniu podatkowym, winna wskazać szczegółowo, czym uzasadniona jest konieczność bezpośredniego przeprowadzenia takiego dowodu. Nie wystarczy powołać się na zamiar uczestniczenia w takiej czynności, czy realizację prawa do zadawania pytań (jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie), tym bardziej, że zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, skarżący miał zapewnione prawo podnoszenia zarzutów wobec tych dowodów. Odnosząc się do drugiego spornego zagadnienia (nieprzeprowadzenia dowodu z wyciągu z rachunku bankowego jednego z nabywców samochodów) wskazać należy, że dowód ten był nieprzydatny dla wykazania tezy dowodowej skarżącego, to jest, że nabywca zapłacił za pojazd niższą cenę, niż przyjęły to organy podatkowe. Ponieważ z zeznań tego nabywcy wynika, że cenę samochodu tylko częściowo pokrył ze środków podjętych z rachunku bankowego, porównanie zeznanej przez nabywcę ceny pojazdu z kwotą pobraną z rachunku bankowego byłoby bezcelowe, bo i tak nie prowadziłoby do ustalenia rzeczywistej ceny, za jaką nabywca ten pojazd kupił. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie była wysokość przychodu, który uzyskał skarżący ze sprzedaży samochodów, a w szczególności rzetelność rozliczenia skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. W tym zakresie organy podatkowe oparły swe ustalenia przede wszystkim na zeznaniach nabywców pojazdów, które to zeznania słusznie zostały ocenione jako wiarygodne.. Organy podatkowe w zakresie ustalenia cen rynkowych posiłkowały się ponadto informacjami pochodzącymi ze stron internetowych oraz z banku. Ocenę powołanych dowodów należy zaakceptować. Podnieść zresztą należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, jaki interes miałyby przesłuchane osoby w składaniu zeznań "obciążających" skarżącego, ani takich wad tych zeznań, które pozwalałyby uznać je za niewiarygodne. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, a o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt.1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.