II FSK 1512/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak, WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 827/07 w sprawie ze skargi H. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasadzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 827/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lipca 2007 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 26 lutego 2007 r. w P. Urzędzie Skarbowym w G. skarżąca złożyła wniosek o rozłożenie spłaty zaległości w podatku od towarów i usług na 100 rat w kwocie po 218,40 zł. począwszy od 20 lutego 2007 r. do 20 czerwca 2015 r. Równocześnie, w tym samym piśmie skarżąca wniosła o umorzenie ciążącej na niej zaległości za 2002 r. w kwocie 82.042,66 zł wraz z odsetkami za zwłokę, za 1999 r. w wysokości 40.996,31, za 2000 r. w wysokości 2.729,10 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Wniosek ten stał się podstawą wszczęcia dwóch odrębnych postępowań podatkowych. Decyzją z dnia 25 kwietnia 2007 r. organ pierwszej instancji odmówił przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej w zakresie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., 2000 r. i 2002 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie zarzucając "naruszenie prawa materialnego poprzez nie wzięcie przy wydawaniu decyzji pod uwagę ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego". Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie umarzające zaległości wraz z odsetkami. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że zgadza się z tym, iż skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Wskazał jednak równocześnie, że na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego i podnoszonych przez stronę argumentów nie można uznać, iż jest ona na tyle trudna, by mogła stanowić argument przemawiający za przyznaniem ulgi podatkowej. Sięgając do przyczyn powstania zaległości stwierdzono, że nie jest ona wynikiem zaistnienia zdarzeń nadzwyczajnych, wyjątkowych. Zaległość ta powstała w wyniku nieopłacania przez skarżącą i jej małżonka wspólnie rozliczających podatek roczny - kwoty podatku w ustawowym terminie. Podatek ten stanowił jedynie część uzyskach dochodów przez małżonków Z. sięgających w 1999 r. - 302.516,96 zł, w 2000r. - 23.909,49 zł, w 2002 r. - 446,182,44 zł. Obecny stan materialno-finansowy strony nie jest na tyle trwały, aby nigdy nie pozwolił choćby w części uregulować przedmiotowe zobowiązanie, z uwagi na istnienie możliwości pokrycia go nieodzyskanymi do tej pory należnościami firmy męża skarżącej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut naruszenia art. 67a § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał na orzecznictwo sądowe w tego rodzaju sprawach, w którym akcentowano m.in. okoliczności dotyczące sytuacji finansowej, życiowej i rodzinnej jako elementy składające się na przyjęcie istnienia ustawowych przesłanek stosowania ulgi podatkowej. Podkreślił w tym kontekście, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę tego, że skarżąca jest emerytką o niskich dochodach, z których musi ponosić niezbędne wydatki na utrzymanie. Na zaległość podatkową składają się zobowiązania podatkowe jej zmarłego męża z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, na którą nie miała wpływu. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę podkreślił, że istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w sprawie organy podatkowe w sposób poprawny przeprowadziły postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej oraz czy odmawiając umorzenia zaległości nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Z faktu, że decyzje podejmowane na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej mają charakter rozstrzygnięć uznaniowych wynika, że Sąd nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli takich decyzji. Kontrola Sądu obejmuje wyłącznie badanie prawidłowości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji. Istotą decyzji uznaniowej jest pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania. Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast motywów przyjęcia przez organ określonego stanowiska, Sąd nie jest władny oceniać pod względem merytorycznym. W rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy ustalił sytuację materialną i życiową skarżącej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, gdzie odniesiono się obszernie nie tylko do wysokości uzyskiwanych aktualnie przez skarżąca dochodów ale też do ponoszonych przez nią wydatków na utrzymanie. Rozważano też sytuację zdrowotną skarżącej, przyznając, iż z uwagi na wiek i stwierdzone schorzenia nie jest ona dobra, ale też sytuację rodzinną wskazując na to, iż na córce skarżącej ciążą obowiązki wynikające z art. 87 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Przeprowadzono również analizę ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, tj. "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Szczególnie istotna jest w tym kontekście możliwość uzyskania zapłaty zobowiązań finansowych od kontrahentów męża wynikających z przedstawionych faktur, a także obniżenia zaległości w wyniku podjęcia i kontynuowania postępowania restrukturyzacyjnego zainicjowanego przez męża skarżącej. Organ odwoławczy potwierdził w istocie zatem stanowisko podatniczki, odnośnie spełnienia jednej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, którą prezentowała w toku postępowania podatkowego oraz w skardze. Spór nie odnosił się więc do sposobu definiowania wymienionych przesłanek oraz ich istnienia w rozpatrywanym stanie faktycznym. Nie można natomiast zgodzić się z wywodami pełnomocnika strony, który zarzuca organowi brak umotywowania decyzji negatywnej, a w konsekwencji dowolność rozstrzygnięcia opartego o zasadę uznania administracyjnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ sprecyzował, dlaczego - mimo spełnienia jednej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej - odmawia uwzględnienia wniosku strony. Podniesiono, że powodem takiego rozstrzygnięcia są okoliczności powstania zadłużenia podatkowego skarżącej, która wraz z mężem wybrała możliwość wspólnego opodatkowania. Wskazano na to, że skoro ze wspólnej deklaracji podatkowej za rok 2002 wynikało, że mąż nie uiścił żadnej kwoty tytułem zaliczek na podatek, to wspólne opodatkowanie było dla niej ryzykowne. Skoro takie ryzyko przyjęła, to nie może powoływać się to, że zaległość podatkową tworzą w zasadzie wyłącznie zobowiązania męża powstałe w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej, na którą strona nie miała wpływu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej zarzucając naruszenie prawa procesowego, tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a., co mogło mieć wpływ na treść orzeczenia. Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i jego zmianę w całości na korzyść skarżącej, ewentualnie o jego uchylenie w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreślił, że art. 151 p.p.s.a. może mieć zastosowanie jedynie wtedy, gdy sąd administracyjny nie dopatrzy się naruszenia przepisów prawa w działaniu organu, którego decyzja została zaskarżona. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się uchybienia, które narusza prawo. Przede wszystkim zaznaczono, że organ podatkowy prowadzi postępowanie na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w niniejszej sprawie zasada ta została naruszona. Powołana zasada odgrywa szczególną rolę przy decyzjach uznaniowych. Nie do pogodzenia z nią jest przyznanie ulgi podatkowej jednemu podatnikowi (np. w postaci umorzenia zaległości podatkowej) przy jednoczesnym odmówieniu tej ulgi innemu podatnikowi, znajdującemu się w trudniejszej sytuacji życiowej i materialnej niż ten pierwszy. Pełnomocnik podkreślił, że sytuacja materialna skarżącej jest skrajnie trudna, dlatego nie jest możliwe zapłacenie wysokich zaległości podatkowych przez skarżącą bez pomocy ze strony Państwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę części wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd nie obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 publ. ONSAiWSA 1(34) 2010, poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym naruszenie to polegało. W złożonej skardze kasacyjnej odwołano się wyłącznie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 151 p.p.s.a.) wyjaśniając dodatkowo w jej uzasadnieniu, iż oddalając skargę Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym wypadku prawidłowe sformułowanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania obok wskazania przepisów, które zostały naruszone wymagało dodatkowo wykazania, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten musi być realny tzn. wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. Uchybień przepisów postępowania strona skarżąca upatruje w naruszeniu przepisu art. 151 p.p.s.a. oraz art. 121 Ordynacji podatkowej (wyłącznie ten przepis został wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) z uwagi na zignorowanie trudnej sytuacji rodzinnej i materialnej skarżącej oraz braku możliwości zapłacenia zaległych podatków. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w ustalonym stanie faktycznym, którego nie podważono w drodze odpowiednio sformułowanych zarzutów istniały podstawy do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.). Treść uzasadnienia wyroku pozwala na ocenę motywów jakimi kierował się Sąd uznając, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Za trafne w szczególności należało uznać stwierdzenie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, iż pomimo istnienia obecnie trudnej sytuacji materialnej skarżącej przyznanie jej ulgi podatkowej polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej, a tym samym wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) należało uznać za przedwczesne. Wskazano przy tym na istnienie wierzytelności kontrahentów męża skarżącej udokumentowanych fakturami oraz możliwość obniżenia zaległości w wyniku podjęcia i kontynuowania postępowania restrukturyzacyjnego zainicjowanego przez męża skarżącej. Oceny w tym zakresie decydującej o wyniku sprawy nie można było podważyć odwołując się wyłącznie do przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada wyrażona w tym przepisie nie może być bowiem rozumiana w ten sposób, że w każdym przypadku wykazania przez stronę jej trudnej sytuacji materialnej powinna zostać przyznana ulga podatkowa w postaci umorzenia istniejących zaległości podatkowych (art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Jak trafnie to wyjaśnił Sąd pierwszej instancji zgodnie z kryteriami ustalonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieściła się w ustawowych granicach (por.: art. 67a § 1 pkt 3, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Żaden z tych przepisów nie został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył się zatem do stwierdzenia, iż ocena przedstawiona w zaskarżonym wyroku, iż ciężka sytuacja materialna i rodzinna skarżącej nie mogła w tym przypadku przesądzać o skorzystaniu przez organy podatkowe z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przy rozpoznawaniu tego rodzaju spraw uwzględnianie wyłącznie "ważnego interesu podatnika" może pozostawać w kolizji z drugą z przesłanek określoną w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. przesłanką "interesu publicznego". Zarówno treść zaskarżonej decyzji, jak i uzasadnienie zaskarżonego wyroku odwołują się do treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jako przepisu wprowadzającego kierunkowe dyrektywy wyboru w oparciu, o które organ podatkowy był upoważniony do umorzenia zaległości podatkowej. Jak przekonuje treść uzasadnienia skargi kasacyjnej w ocenie strony skarżącej w sprawie wykazano, że za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiał "ważny interes podatnika". Niedostrzeżenie tego faktu w ocenie Sądu prowadziło do wniosku o naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe jego zastosowanie), a nie naruszenia przepisów postępowania (art. 121 Ordynacji podatkowej). Wobec niesformułowania w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzutu - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej został w ogóle pominięty przez autora skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku odnoszenia się do prawidłowości zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie. Przypomnieć jedynie należało, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w sytuacji kiedy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. brak "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero stwierdzenie przez organ podatkowy jednej z przesłanek lub obu łącznie powoduje konieczność rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona, a jeżeli tak to w jakiej części. Wbrew wyjaśnieniom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji do tych kierunkowych dyrektyw wyboru zastosowały się organy podatkowe, a swoje rozstrzygnięcie oparły na prawidłowo zebranym materiale dowodowym. To w oparciu o ten materiał dowodowy dokonano oceny o braku podstaw do umorzenia zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej). Oceny tej nie można podważać wyłącznie z tego względu, iż w subiektywnym odczuciu autora skargi kasacyjnej ocena ta powinna być odmienna. Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. Jednocześnie kierując się treścią art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono w całości od zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.