II FSK 1518/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 603/05 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2005 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1518/06 UZASADNIENIE Wyrokiem z 23 maja 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. W uzasadnienia powyższego orzeczenia przypomniano przebieg dotychczasowego postępowania. Decyzją z dnia 31 stycznia 2005 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18 września 2004 r. (...) i określił dla S. sp. z o.o. w C. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 1.299.599,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 5.965,20 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że na skutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał, w dniu 26 listopada 2003 r. decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 1.422.467,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na wspomniany podatek dochodowy. Na skutek odwołania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uchylił własną decyzje, a następnie wydał decyzję z dnia 18 września 2004 r., którą określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. w kwocie 1.422.467,00 zł. Na kwotę tą złożyły się: 250.349,00 zł, które nie zostały wykazane w deklaracji CIT-8 oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na w/w podatek w kwocie 13.570,20 zł. Zdaniem organu I instancji nieprawidłowo ustalona wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. wynikała z faktu zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 894.104,00 zł, na którą składały się: - odsetki od umowy pożyczki w łącznej kwocie 438.813,20 zł, - wynagrodzenie dla podmiotu zagranicznego P. z tytułu wynagrodzenia za usługi konsultacyjne w kwocie 277.234,46 zł, - wynagrodzenie dla S. N. za świadczenie usług konsultacyjnych i kontrolnych w łącznej kwocie 139.631,64, - koszty spedycji i dostaw w łącznej kwocie 38.424,72 zł W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podmiotu zobowiązanego wniósł o jej uchylenie, rozstrzygnięciu organu I instancji zarzucając naruszenie art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 197 §1 Ordynacji podatkowej, art. 120, 121 §1, 122, 180, 187 § 1, 189 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 178, 179 i art. 200 oraz 233 § 2 Ordynacji podatkowej a ponadto art. 58 i 498 Kodeksu cywilnego. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy podzielił prezentowane przez organ I instancji stanowisko, dotyczące zakwestionowania prawidłowości włączenia w koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z usługami świadczonymi przez P., oraz S.N. W odniesieniu do pierwszego z wymienionych wyżej podmiotów stwierdzono, iż nie sposób doszukać się bezpośrednich związków pomiędzy usługami świadczonymi na rzecz odwołującej się, a osiągniętym przez nią przychodem, gdyż z opracowań dostarczonych przez P. nie sposób wywieść, iż miały one czytelny wpływ na wysokość osiągniętego przez S. sp. z o. o. przychodu. W tym kontekście za nieuzasadnione uznano również żądanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż - zdaniem organu - przedstawione dokumenty nie stanowią dokumentacji technicznej wymagającej specjalistycznej wiedzy do ich oceny. Organ odwoławczy wskazał również, że nie sposób zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez odwołująca się w związku ze świadczeniem usług przez S.N. ponieważ nie przedstawiono żadnych dowodów świadczących o rzeczywistej realizacji takich usług. W ocenie organu istotny jest fakt, iż S. N. nie dysponował uprawnieniami do świadczenia wskazanych wyżej usług na rynku polskim. Uwzględnione zostały natomiast, zawarte w odwołaniu, zarzuty dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczki udzielonej odwołującej się przez jej udziałowca - S.H.I. W tej kwestii organ odwoławczy podzielił stanowisko S., iż organ I instancji w sposób nieuprawniony odmówił zaliczenia w poczet wspomnianych kosztów wskazanych wyżej odsetek. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2005 r., rozstrzygnięciu wydanemu przez ten organ zarzucono naruszenie: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art 197 § tej ustawy, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia art. 121 §, art. 122, art 187 § oraz art. 191 tej ustawy, - art. 15 ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 180, art. 189 § 1, art. 191, art. 210 § Ordynacji podatkowej, - art. 178, art. 179, art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej, - art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z powyższym strona skarżąca zwróciła się o uchylenie zaskarżonej decyzji. Z uzasadnieniu skargi wykazano na nieprawidłowości odmowy zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącą, w związku z usługami świadczonymi na jej rzecz przez P. oraz S.N. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe zasadnie odmówiły zaliczenia na poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków świadczonych przez stronę skarżącą na rzecz P. oraz S. N. Zwrócono uwagę na nie wykazanie przez stronę skarżącą bezpośredniego wpływu tych wydatków na osiągnięty w roku podatkowym 2001 przychód. Nie podzielono stanowiska (zawartego w skardze do Sądu) iż skarżącej niezbędna jest wiedza na temat statystyk sprzedaży samochodów, a wobec tego dane dostarczone jej przez P. przekładają się na ilość i wolumen zamówień jakie ona otrzyma. W ocenie Sądu byłoby ono uzasadnione w sytuacji gdyby wspomniane dane sporządzone zostały dla skarżącej i w związku z realizacją jej zamówienia oraz obrazowałyby stan rynku sprzedaży wspomnianych pojazdów z uwzględnieniem potencjalnej ilości zamówień podzespołów produkowanych przez skarżącą. Stwierdzono, iż dokumentacja powyższa została skarżącej udostępniona (w drodze umowy) przez jej autorów, co wynika również z treści skargi. Wobec tego wywiedziono, iż dokumentacja owa ani nie została sporządzona dla jej potrzeb, ani też nie odnosiła się bezpośrednio do asortymentu produkowanych przez nią podzespołów i w zasadzie nadawały się do wykorzystania przez jakikolwiek podmiot produkujący komponenty samochodowe o zbliżonym charakterze i zastosowaniu. Sąd wyjaśnił dalej, że część opracowań z kolei miała charakter ogólnej informacji o sytuacji społeczno-politycznej i gospodarczej w Polsce, co trudno uznać za wiedzę niezbędną do prowadzenia działalności przez skarżącą spółkę w kolejnym roku jej funkcjonowania w Polsce. Sąd przychylił się również do argumentacji organów podatkowych w zakresie odmowy zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z usługami świadczonymi na rzecz skarżącej przez obywatela włoskiego S.N. Zwrócono uwagę, iż w istocie świadczone przez S.N. usługi wykonywanie były na rzecz podmiotów zagranicznych funkcjonujących w obrębie holdingu S. Sąd nie zakwestionował samego faktu świadczenia tego rodzaju pomocy i usług, nie mniej jednak zwrócił uwagę, że nie udowodniono istnienia korelacji pomiędzy ich realizacją a osiągniętym przez skarżącą w 2001 r. przychodem. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej zważono, iż pozostaje również bezzsadany ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające skorzystanie z fachowej wiedzy biegłego. Również zarzut odmowy udostępnienia notatki służbowej i sprawozdania z kontroli koordynowanej uznano za chybiony. Orzeczenie powyższe zostało zaskarżone przez pełnomocnika spółki na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargą kasacyjną, w której zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę przepisów: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. C ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek nieuchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2001, pomimo, iż przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 233 § 2 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na skutek utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 września 2004 roku w przedmiocie zakwestionowania zasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów spółki wydatków poniesionych na rzecz S. N. i P., nieuwzględniwszy faktu, iż decyzja ta została wydana w sprzeczności ze wskazówkami organu odwoławczego, wyrażonymi w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 kwietnia 2004 r. oraz w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2004 r. w sprawie o tożsamym stanie faktycznym (sygn. akt I SA/Ka 2962/02) – to jest w warunkach niewykonania zalecanych czynności dowodowych w zakresie powołania biegłego, pomimo iż dowody przedstawione przez skarżącą wymagały skorzystania z wiadomości specjalnych celem ich analizy; b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do państwa i jego organów, tj. nieuwzględnienie oceny prawnej i niewłaściwe wykonanie zaleceń co do dalszego postępowania zawartych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2004 roku (sygn. akt l SA/Ka 2962/02); c) art. 188, art. 180 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przez bezzasadne odmówienie skarżącej przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oparte na stwierdzeniu, iż okoliczności, które mogliby wyjaśnić wyżej wskazani świadkowie zostały uprzednio wyjaśnione w zeznaniach innych świadków; co w rezultacie doprowadziło do naruszenia art. 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; d) art. 178, art. 179, art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę realizacji uprawnienia wynikającego z art. 178 1 art. 179 Ordynacji podatkowej e) art. 120 Ordynacji podatkowej przejawiające się w prowadzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postępowania podatkowego w taki sposób, iż uszczerbku doznały wymienione powyżej przepisy Ordynacji podatkowej, jak również art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek zaniechania uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2001, pomimo, iż przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek niezastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktu wydanego w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której dotyczy skarga, co było niezbędne dla końcowego jej załatwienia, tj. zaniechania uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2006 r. w przedmiocie zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów 2001 roku wydatków skarżącej poniesionych na wynagrodzenia dla podmiotu zagranicznego P. z tytułu usług konsultacyjnych oraz na wynagrodzenie dla S.N. z tytułu usług konsultacyjnych i kontrolnych, pomimo iż decyzja tą wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, wymienionych powyżej. - art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek lakonicznego wyjaśnienia rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego bez wyczerpującego odniesienia się do większości argumentów przedstawionych przez skarżącą oraz niedokonanie wyczerpującej wykładni przepisów, stanowiących podstawę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W ocenie autora skargi kasacyjnej, w rezultacie wskazanych powyżej naruszeń prawa procesowego, stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd l instancji został ustalony wadliwie, w związku z czym do tak ustalonego stanu faktycznego dokonano błędnej subsumcji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co wypełnia podstawę kasacyjną jaką jest naruszenie prawa materialnego: art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na mylnym zanegowaniu związku, jaki zachodzi pomiędzy ustalonymi w procesie faktami a tym przepisem prawnym tj. przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wydatki poniesione przez spółkę z tytułu wynagrodzenia dla podmiotu zagranicznego P. (usługi konsultacyjne) oraz wynagrodzenia dla S. N. z tytułu usług konsultacyjnych i kontrolnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem spółka nie wykazała istnienia związku przyczynowo-skutkowego oraz racjonalności tych wydatków z osiąganym (spodziewanym) w roku 2001 przychodem, ani też odpowiednio nie udokumentowała ich poniesienia). Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przez zaskarżony wyrok przepisów postępowania, jako mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przede wszystkim stwierdzić trzeba, że brak jest podstawy formalno- prawnej do powoływania się w skardze kasacyjnej na ocenę prawną i wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2962/02. Wyrok ten dotyczył bowiem roku podatkowego 1999, gdy tymczasem przedmiotem rozpoznanej sprawy był podatek dochodowy należny od skarżącej spółki za 2000 r. Wskazaniami i ocenami prawnymi tego wyroku nie był zatem związany Sąd pierwszej instancji orzekając w sprawie niniejszej, w świetle art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dotyczy to także organów prowadzących postępowanie podatkowe w sprawie. Powyższe ustalenie powoduje, że zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 i art. 233 § 2 oraz w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej uwzględnione być nie mogą. Nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty poświęcone naruszeniu przepisów postępowania. I tak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy zaniechanie przesłuchania świadków wskazanych w skardze kasacyjnej. Organy przeprowadziły bowiem obszerne postępowanie dowodowe; w jego trakcie wykorzystane zostały także osobowe źródła dowodowe. Ponadto zeznania świadków nie mogły zastąpić czynności kontrahentów skarżącej spółki jako zdarzeń podlegających ocenie w samoobliczeniu podatku. Relacja o samoobliczeniu podatku nie jest z nimi tożsama, w szczególności, jeżeli jego udokumentowanie dostatecznie jej nie potwierdza. Kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodu, obliczając, deklarując i odprowadzając podatek, podatnik powinien mieć bowiem przed wszystkim na względzie określone elementy stanu faktycznego realizowanego samoobliczenia, a nie tylko to, co w przyszłości, po jego zakończeniu, zeznać mogą o nich pewne osoby. Przedmiotem przeprowadzanej przez podatnika oceny i swoistej subsumcji w zakresie przestrzegania prawa w trakcie samoobliczenia podatku jest całość działań i zaniechań jego stanu faktycznego, a nie, w szczególności późniejsze, zeznania o nich, które w ramach i w czasie samoobliczenia nie stanowi jego udokumentowania. Przedstawiona przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena materiału dowodowego sprawy, w tym uznanie, że sporne wydatki za czynności kontrahentów skarżącej spółki, które, o ile zostały wykonane, w istocie rzeczy służyły międzynarodowemu holdingowi, w którym spółka uczestniczyła, a nie jej, jako odrębnemu w świetle polskiego prawa podatnikowi, nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Wskazuje na to w szczególności dostatecznie charakter, przedmiot i rodzaj spornych czynności w zakresie tzw. kontroli i doradztwa, jak też okoliczność braku realnych możliwości zindywidualizowanego wykorzystania przez skarżącą danych od podmiotu austriackiego. W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnoszący skargę kasacyjną nie zakwestionował skutecznie oceny stanu faktycznego sprawy, jak również oceny możliwości jego subsumcji pod unormowanie prawa materialnego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, jeżeli nawet w określonych jednostkowych obszarach uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia w sposób nie mogący podlegać krytyce wszystkich wymogów wynikających z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to powyższe naruszenie prawa procesowego nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, wymaganego przez art. 174 pkt 2 in initio tego Prawa. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarga nie zawiera natomiast zarzutu naruszenia tego prawa przez błędną jego wykładnię. Wedle orzecznictwa i doktryny uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co polega na tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej (por. J. P. Tarno w Komentarzu Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006, str. 367). Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano w sposób skuteczny stanu faktycznego sprawy oraz jego oceny, Naczelny Sąd Administracyjny uznał przedstawiony zarzut naruszenia prawa materialnego za niezasadny. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.