II FSK 1557/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 750/13 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 17 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 8 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 750/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę A.L. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 17 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 14 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 17.817 zł Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z 17 maja 2013 r., uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 17.710 zł. Organ stwierdził, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2009 r. jest nierzetelna w zakresie uzyskanych przychodów i kosztów ich uzyskania, w związku z czym zakwestionowano jej moc dowodową. Nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnika za 2009 r. została stwierdzona w związku z zaniżeniem przychodu uzyskanego z tytułu świadczenia usług fizjoterapeutycznych, a odnośnie kosztów podatkowych w związku z zawyżeniem kosztów działalności o kwotę pobranych przez bank odsetek od kredytu inwestycyjnego w kwocie 31.587,25 zł i zaniżeniem kosztów działalności o wydatki związane z podatkiem od nieruchomości, energią elektryczną w łącznej kwocie 833,74 zł. Organ motywował, że podatnik nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 6.000 zł, które wpłynęły na jego konto z tytułu usług rehabilitacyjnych. W skardze na decyzję dyrektora izby skarbowej Skarżący zarzucił naruszenie: art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 210 § 1 pkt 6) tej ustawy polegające na tym, że organ nie uwzględnił posiadanej i okazanej dokumentacji, dostarczającej pełnych danych, a w takiej sytuacji brak było podstaw do dokonania oszacowania; art. 122 w związku z art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej (materialnej), która nakazuje organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej przez brak podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; art. 193 Ordynacji podatkowej przez błędne zakwestionowanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że przedwczesne jest stanowisko organu o wyłączeniu z kosztów podatkowych odsetek od kredytu dotyczących całego 2009 r. W tej kwestii bowiem nie zostały dokonane ustalenia o zasadniczym znaczeniu, a dotyczące momentu zakończenia okresu realizacji inwestycji, o którym stanowi art. 23 ust. 1 pkt 33) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W tych okolicznościach organ naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaniechał rozważenia wszystkich dowodów, którymi już dysponował, dla ustalenia okresu realizacji inwestycji, czyli okresu objętego art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. Błędnie też zrównał zakończenie realizacji inwestycji z ujawnieniem przez podatnika środka trwałego w ewidencji tych środków, bowiem tej treści stanowisko prawne nie ma podstawy w brzmieniu art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. Ostatnio powołane unormowanie wymaga ścisłej wykładni. Ta istotna luka postępowania wyjaśniającego, wynikająca z dowolnego odczytywania art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f., wymaga uzupełnienia w dalszym postępowaniu podatkowym i jej wyeliminowanie będzie obowiązkiem organu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego uznania, iż organ podatkowy naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 ust. 1 pkt 33) u.p.d.o.f. poprzez nieustalenie momentu zakończenia inwestycji tj. budowy budynku usługowo-mieszkalnego, w sytuacji gdy data fizycznego zakończenia budowy pozostaje bez wpływu na prawnopodatkową ocenę sprawy, a stan faktyczny niezbędny do rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie został ustalony w sposób wyczerpujący, na podstawie kompletnego materiału dowodowego . Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 23 ust. 1 pkt 33) oraz art. 22g ust. 4 w zw. z ust. 1) pkt 2) u.p.d.o.f.. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepisy te dają podstawy do zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu bankowego, naliczonych i zapłaconych przed dniem przekazania środka trwałego do używania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, iż odsetki od kredytu zapłacone przed dniem przekazania środka trwałego do używania nie stanowią kosztu uzyskania przychodu a powiększają wartość początkową wytworzonego środka trwałego, 2) art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b) u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania tych przepisów do oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy, podczas gdy stosowanie tych przepisów w powiązaniu z art. 23 ust. 1 pkt 33) u.p.d.o.f. pozwala na prawidłowe ustalenie, iż odsetki od kredytu mogą stanowić koszt uzyskania przychodu od dnia przekazania środka trwałego do używania. Organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Żaden ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów nie znalazł potwierdzenia, co oznacza, że jest ona pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do przedstawionej w tym piśmie argumentacji należy podkreślić, że wbrew temu, co zaznaczono na s. 3, stan faktyczny w sprawie rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem wcale nie jest bezsporny. Wprost przeciwnie, jak trafnie podniesiono na s. 10 pisemnych motywów zapadłego orzeczenia, w kwestii wyłączenia z kosztów podatkowych odsetek od kredytu dotyczących całego 2009 r. "nie zostały dokonane ustalenia o zasadniczym znaczeniu, a dotyczące momentu zakończenia okresu realizacji inwestycji, o którym stanowi art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f.". Wychodząc z tych przesłanek, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Trudno nie zgodzić się ze stanowiskiem sądu, który wskazał, że organy te skupiły swoją uwagę na zagadnieniu momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych dla celów amortyzacji, pomijając treść (bezpośrednie brzmienie) wspomnianego już wcześniej art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi wyraźnie o okresie realizacji inwestycji. Utożsamianie jej zakończenia z dniem ujawnienia środka trwałego w ewidencji jest zbyt daleko idącym uproszczeniem, by nie powiedzieć zdeformowaniem woli ustawodawcy, który przecież wyraził się w sposób dostatecznie jasny, nie wymagający złożonych zabiegów wykładni. Ma niewątpliwie rację sąd zauważając, że w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. zdefiniowano koszt wytworzenia środka trwałego i na zasadzie wyjątku zaliczono w nim do tego kosztu odsetki oraz prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania. W uregulowaniu tym brak jest natomiast najmniejszej choćby wzmianki co do skutku czynności wprowadzenia środka trwałego do ewidencji (s. 10). W aktach postępowania podatkowego znajduje się decyzja o pozwoleniu na użytkowanie usługowej części budynku usługowo-mieszkalnego, opatrzona datą 30 października 2009 r. Wyłania się zatem pytanie, dlaczego właściwe w sprawie organy nie rozważyły, operując przekonującymi i znajdującymi umocowanie w obowiązującym prawie wyjaśnieniami, dopuszczalności zakwalifikowania tego aktu jako otwierającego proces użytkowania, a tym samym – wyznaczającego granicę "okresu realizacji inwestycji" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. Zaprezentowane w tym przedmiocie przez autora skargi kasacyjnej spostrzeżenia i dywagacje abstrahują od istoty rozpatrywanego problemu i zmierzają do wykazania prawdziwości tezy, że "data fizycznego zakończenia budowy pozostaje bez wpływu na prawnopodatkową ocenę sprawy", przy czym stan faktyczny niezbędny do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia "został ustalony w sposób wyczerpujący, na podstawie kompletnego materiału dowodowego" (s. 2). Z przyczyn, o których mowa wcześniej, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zapatrywania, choć zgadza się z twierdzeniem, że interpretacja art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. powinna być dokonywana w związku z powołanym uprzednio art. 22g ust. 4 tej ustawy. Powołane zaś w skardze kasacyjnej orzecznictwo może być uznane za wspierające pogląd, za którym opowiedział się sąd administracyjny pierwszej instancji, o czym nie wolno zapominać weryfikując tok jego rozumowania. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/GL 800/10 zaakcentowano fakt użytkowania danego środka. Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się wobec tego do tezy, zgodnie z którą zakończenie realizacji inwestycji i ujawnienie środka trwałego w ewidencji to dwa odrębne zdarzenia. Brak jest wyraźnej podstawy prawnej do łączenia ich ze sobą czy też stawiania pomiędzy nimi znaku równości, tak jak próbowano to wykazać w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.