II FSK 1565/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." S. A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 167/11 w sprawie ze skargi "E." S. A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." S. A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 24 marca 2011 r., I SA/Ke 167/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę E. S.A. w . na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2010 r. w przedmiocie odmowy uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne. W pisemnych motywach wyroku Sąd podał, że na podstawie zawiadomienia z dnia 26 lutego 2007 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego skarżącej spółki, a zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono spółce. W związku z tym spółka wniosła do organu egzekucyjnego zarzuty: braku wymagalności zobowiązania podatkowego wobec złożenia zabezpieczenia, braku zaległości podatkowej oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego przed dniem wystawienia tytułu wykonawczego. 2. Postanowieniem z dnia 25 października 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., po ponownym rozpoznaniu sprawy, odmówił uznania zarzutów. Za bezzasadny organ uznał argument dotyczący braku wymagalności obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym i zauważył, że wstrzymanie wykonania decyzji wynikające z art. 224a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) następuje jedynie w przypadku przyjęcia zabezpieczenia. Tymczasem skarżąca w wyznaczonym terminie nie wpłaciła kwoty określonego postanowieniem organu zabezpieczenia, wskutek czego organ odmówił wstrzymania wykonania decyzji. Ponadto kwestia ta była przedmiotem odrębnego postępowania administracyjnego, które, po uwzględnieniu przez organ prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, zostało umorzone. W efekcie zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym, na dzień jego wystawienia, było wymagalne. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania objętego tytułem wykonawczym organ stwierdził, że zobowiązanie objęte przedmiotowym tytułem wykonawczym wynika z części ustalającej decyzji stanowiącej podstawę prawną dochodzonej należności. W przypadku decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, termin płatności wynosi 14 dni od daty doręczenia decyzji, zgodnie z treścią art. 47 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 stycznia 2006 r. doręczono w dniu 2 lutego 2006 r., a zatem termin płatności zobowiązania wynikającego z tej decyzji upływał z dniem 16 lutego 2006 r. W świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym uległoby przedawnieniu nie wcześniej niż z dniem 31 grudnia 2011r. przy uwzględnieniu, że nie wystąpiłyby przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Za bezpodstawny Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał zarzut strony o naruszeniu przepisu art. 33 pkt 1 i pkt 6 w zw. z art. 6 § 1 ustawy z dnia 7 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U> z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej: "u.p.e.a." poprzez uznanie przez organ, że zasadne było wszczęcie postępowania egzekucyjnego wtedy, gdy nie zaistniała przesłanka w postaci uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Organ wyjaśnił, że podnoszony przez stronę fakt posiadania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nienależnych Skarbowi Państwa środków pochodzących z realizacji zobowiązań w podatku od towarów i usług za 1998r. (przedawnionych w związku z nie doręczeniem zobowiązanej przed terminem przedawnienia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego) nie stanowi, iż na karcie kontowej Spółki dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2001r. nie widniały zaległości związane z ustaleniem zobowiązania Spółki. Obowiązkiem organu egzekucyjnego w przypadku niewywiązywania się z obowiązku przez zobowiązanego jest podjęcie działań zmierzających do przymuszenia go do wykonania obowiązku. Spółka od dnia 2 lutego 2006 r. tj. od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego miała możliwość dobrowolnej wpłaty należności lub też złożenia wniosku o zaliczenie na jej poczet należnych spółce środków finansowych. Jednakże do dnia wszczęcia egzekucji Spółka tego nie dokonała. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż spółka w okresie od 4 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. nie posiadała zaległości podatkowych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zwrócił na rachunek bankowy Spółki w dniu 28 grudnia 2006 r. nienależnie wyegzekwowane kwoty w wysokości 3.681.544,06 zł, dotyczące przedawnionego zobowiązania podatkowego VAT za 1998 r. Strona wnosiła o zwrot tej kwoty na rachunek bankowy. Ponadto, dokonanie zwrotu na rachunek bankowy spółki w/w kwoty nie oznacza tego, iż spółka nie posiadała zaległości podatkowych. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika bowiem, że w dniu 23 stycznia 2007 r. zarząd spółki nie kwestionował istnienia, ani też wysokości zaległości podatkowej za styczeń 2001r. (370 244,94 zł plus odsetki). 2. W skardze do sądu administracyjnego spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 33 pkt 2 w zw. z art. 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez zajęcie stanowiska przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., iż zasadne jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółki, w tym wystawienie tytułu wykonawczego, pomimo tego, że brak było wymagalności dochodzonego obowiązku wobec złożenia przez spółkę wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, względnie przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 1 i pkt 6 w związku z art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 6 K.p.a. oraz w związku z art. 72 § 1 pkt 1), art. 73 § 1 pkt 1), art. 74a, art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i 2 i w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że zasadne było wszczęcie postępowania egzekucyjnego wtedy, gdy nie zaistniała przesłanka w postaci uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, nie istniało zobowiązanie podatkowe spółki w dniu wystawienia tytułu wykonawczego oraz w związku z rażącym naruszeniem prawa w zakresie powstania i rozliczenia nadpłaty przez wierzyciela. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi wskazał, że art. 33 u.p.e.a. przewiduje zamknięty katalog sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ponadto zarzut nie wniesiony w ustawowym terminie nie może być przedmiotem rozpatrywania przez organy orzekające. Z tego względu Sąd uznał, że zarzut podniesiony dopiero na etapie zażalenia, oparty na podstawie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. pozostaje poza zasięgiem jego kontroli. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów Sąd podniósł, że jak wynika z akt egzekucyjnych, w sprawie chodzi o dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r., wynikające z decyzji z 10 stycznia 2006 r., utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. rozstrzygnięciem z 28 listopada 2006 r. W postanowieniu z 25 października 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że ponieważ wpłata kwoty pieniężnej, jako zabezpieczenie pozostałej po przeksięgowaniach kwoty zaległości 370 244,94 zł z odsetkami, została dokonana nie przez spółkę, ale przez inny podmiot, w efekcie uznania, że w wyznaczonym terminie skarżąca nie wpłaciła zabezpieczenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 19 lutego 2007 r. odmówił wstrzymania wykonania decyzji. W związku z tym w dniu 22 lutego 2007 r. na powyższą zaległość wystawiony został tytuł wykonawczy. Prawidłowo przy tym podniósł organ egzekucyjny, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. była wykonalna a obowiązek z niej wypływający był wymagalny. Prawomocnym wyrokiem z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt. I SA/Ke 331/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia z dnia 7 maja 2007 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, tj. postanowienie tego organu z dnia 19 lutego 2007 r. odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji, a ponadto stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 stycznia 2007 r., którym Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyjął w formie depozytu gotówkowego zabezpieczenie wykonania zobowiązania w łącznej wysokości 407.126,94 zł. Uwzględniając powyższy wyrok, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 7 maja 2008 r. umorzył postępowanie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji z dnia 28 listopada 2006r. oraz jej wstrzymania. Wobec powyższego w ocenie Sądu, skoro nie zostało wstrzymane wykonanie decyzji, która stanowiła podstawę do prowadzenia egzekucji w części nie wykonanej przez skarżącą, jak też nie zachodziły inne okoliczności, które wykazywałaby strona, a pozwalające na twierdzenie o braku wymagalności tego obowiązku, prawidłowe jest stanowisko organu egzekucyjnego, że nie znajduje uzasadnienia zarzut egzekucyjny z art. 33 pkt 2 ustawy u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w niniejszym postępowaniu nie jest jego rolą badanie prawidłowości, dokonywanego zabezpieczenia i ich konsekwencji, bowiem kwestia ta została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem. Dla niniejszej sprawy przesądzające jest, że nie wystąpiły przesłanki do twierdzenia o braku wymagalności egzekwowanej należności na dzień wyrażania swojego stanowiska przez organ egzekucyjny, wobec umorzenia postępowania w przedmiocie wstrzymania decyzji. Także zarzut nie istnienia zaległości podatkowej został, zdaniem Sądu, przez organ egzekucyjny dostatecznie wyjaśniony. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wskazał, że postanowieniem tego organu z dnia 27 grudnia 2006 r. przeksięgowane zostały na dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2001r. (kwota 1.333.246 zł) kwoty należnego spółce zwrotu podatku VAT w wysokości 1.000.000 zł za maj 2006r. Nie pokryły one jednak zaległości w całości, ponieważ do zapłaty pozostała zaległość w wysokości 370.244,94 zł. Jak wynika z treści pisma z 5 marca 2007 r., zarzut braku istnienia zaległości podatkowej spółka opiera na stwierdzeniu, że w dniu 28 grudnia 2006 r. posiadała ona nie zaległość podatkową w kwocie 370.244,94 zł, a nadpłatę. Wynikało to z faktu, że w dniu tym spółce zostały zwrócone środki pieniężne w kwocie 3.681.544,06 zł, jako nienależnie wyegzekwowane kwoty przedawnionego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 1998 rok. W ocenie Sądu, zwrócone spółce środki pieniężne nie stanowiły nadpłaty, dlatego nie mogły zostać zaliczone na poczet zaległości podatkowej. Konstrukcja instytucji nadpłaty oparta jest na pojęciu podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego. Świadczenie podatkowe jest nienależne, gdy nie istnieje ustawowy obowiązek jego zapłacenia - lub obowiązek ten istniał, ale wygasł. Natomiast świadczenie jest nadpłacone w sytuacji, gdy kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną. Dana kwota stanowi nadpłatę wówczas, gdy nie ma oparcia w przepisach. Natomiast wyegzekwowana, a następnie zwrócona kwota, co do zasady i co do wysokości takie oparcie w przepisach prawa posiada. Prowadzenie zatem egzekucji administracyjnej w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, nie uprawnia do przyjęcia, że spełnione w ten sposób świadczenie staje się nadpłacone lub nienależne. Uchybienia organu egzekucyjnego nie niweczą materialnoprawnych podstaw ustalonego zobowiązania. Powyższe oznacza, że błędne są wnioski spółki o braku istnienia zaległości podatkowej w dniu 28 grudnia 2006r. i istnieniu w tym dniu nadpłaty. Omawiany w zarzut skarżącej Sąd uznał chybiony, ale również niezrozumiały, gdyż skarżąca z jednej strony twierdzi, że zaległość nie istnieje, a z drugiej podnosi brak jej wymagalności. Twierdzenia te stoją ze sobą w sprzeczności. Odpierając zarzut przedawnienia zobowiązania Sąd podniósł, że skoro decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 stycznia 2006 r. ustalającą spółce za styczeń 2001 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe, doręczono w dniu 2 lutego 2006 r., to termin płatności podatku upływał w dniu 16 lutego 2006 r. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe ulegałoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., przy wykluczeniu zaistnienia przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Mając powyższe na uwadze Sąd wskazał, że bezzasadnie spółka podniosła w skardze zarzuty naruszenia przez organy art. 6 § 1, art. 33 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a. oraz przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego i nadpłaty. Prawidłowo bowiem organ egzekucyjny uznał wniesione przez spółkę zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione, a postanowienie to utrzymał w mocy organ odwoławczy. Organy obu instancji prowadziły postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. 4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "P.p.s.a." strona skarżąca wyrokowi temu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez przedstawienie swojego stanowiska przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób niewystarczający i nieprzekonujący. Ponadto wskazano na naruszenie art. 151 w zw. z art. 153 P.p.s.a. i w zw. z art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. oraz w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 76 §1 i art. 76a § 1 i 2 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zasadne było wszczęcie postępowania egzekucyjnego wtedy, gdy nie zaistniała przesłanka w postaci uchylania się zobowiązanego do wykonania obowiązku, nie istniało zobowiązanie podatkowe spółki w dniu wystawienia tytułu wykonawczego oraz w związku z rażącym naruszeniem prawa w zakresie powstania i rozliczenia nadpłaty przez wierzyciela poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy podlegała ona uwzględnieniu przez WSA. W związku z tak sformułowanymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie poczynić wypada kilka uwag ogólnej natury w zakresie wymogów, jakie spełniać musi nadzwyczajny środek prawny jakim jest skarga kasacyjna. Otóż, skarga kasacyjna jest środkiem wysoce sformalizowanym, gdyż jako środek zaskarżenia nieprawomocnych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych powinna spełniać nie tylko wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, o czym stanowi art. 49 § 1 P.p.s.a., ale również szczególne wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 P.p.s.a. Sąd kasacyjny w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca. Wśród najważniejszych wymogów materialnych, a więc elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 P.p.s.a. wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czyniąc skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny w części lub całości. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest więc na tyle istotnym elementem skargi kasacyjnej, że Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest prawa do samodzielnego konkretyzowania zarzutów oraz stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. Wynika to ze związania sądu granicami skargi kasacyjnej zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 183 § 1 P.p.s.a. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej stwierdzić trzeba, że nie spełnia ona wszystkich wymogów, o jakich wyżej była mowa. Przede wszystkim podstawy kasacyjne nie zostały w sposób właściwy uzasadnione. W zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie przedstawił właściwie żadnych wywodów. Art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Sądu kasacyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, strona skarżąca natomiast nie wskazuje na czym miałyby polegać braki w tym zakresie. Jedynym argumentem, jaki można wyczytać z uzasadnienia skargi kasacyjnej, jest twierdzenie o nieprawidłowo zakreślonym przez Sąd pierwszej instancji zakresie sprawy, powiązane przez autora skargi kasacyjnej z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z powołanym ostatnio przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem zaskarżonego w sprawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej jest stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. O granicach sprawy sądowoadministracyjnej stanowi zatem przedmiot tego postanowienia. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu, tj. zbadał czy prawidłowe było stanowisko wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym co do wszystkich zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku. Jeśli zaś chodzi o zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostało w ogóle wykazane, na czym miałoby polegać ich naruszenie przez Sąd pierwszej instancji. Na stronach od 4 do 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej, poza ogólnikowymi stwierdzeniami o konieczności uchylenia zaskarżonego aktu, roli sądu administracyjnego oraz twierdzeniach o błędnej ocenie stanu prawnego nie przedstawiono rzeczowego wywodu na temat naruszeń prawa przez Sąd pierwszej instancji. Uwagi autora skargi kasacyjnej mają charakter czysto polemiczny, w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej w żadnym jego fragmencie nie odniesiono się do wymienionych w petitum przepisów Ordynacji podatkowej. Taki sposób sformułowania uzasadnienia podstaw kasacyjnych sprawia, że Sąd kasacyjny nie ma możliwości przeprowadzenia oceny zarzutów stawianych wyrokowi Sądu pierwszej instancji. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).