I SA/Ke 167/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.),, Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2011r. sprawy ze skargi E.-M. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...]w sprawie odmowy uznania złożonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 22 lutego 2007r. nr SM 5/37/07 wystawionego na zaległości E. –M. S.A. w W. w podatku od towarów i usług za styczeń 2001r. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji wyjaśnił, że na podstawie zawiadomienia Nr EGZ.02/721/35/07/5489 Cz. Nr 1907 z dnia 26 lutego 2007r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr SM 5/37/07 doręczono w dniu 2 marca 2007r. W sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego Spółka wniosła zarzuty: braku wymagalności zobowiązania podatkowego wobec złożenia zabezpieczenia w gotówce, będącego wykonaniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr PP1-4407-1/4/06/07 z dnia 12 stycznia 2007r., braku zaległości podatkowej, oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego przed dniem wystawienia tytułu wykonawczego. Postanowieniem z dnia 17 lipca 2007r. nr KS/BK/015-2/16836/07 Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K., działając jako wierzyciel dochodzonej należności, postanowił nie uwzględnić zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]. nr [...]. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]Spółka "E.-M." złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Ke 547/07 skargę tą oddalił. W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez skarżącą Spółkę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 1737/09 uchylił w/w wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., który wyrokiem z dnia 28 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Ke 584/09 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, stwierdzając że Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. winien rozpatrzyć zgłoszone zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne jako organ egzekucyjny. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie z dnia 25 października 2010r., w którym odmówił uznania zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 22 lutego 2007r. Nr SM 5/37/07 wystawionego na zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001r. Na powyższe postanowienie Spółka "E.-M." złożyła zażalenie, w wyniku którego rozpoznania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał postanowienie z dnia [...] Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wydanym wyroku Sąd stwierdził, iż Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. powinien wyrazić swoje stanowisko co do zgłoszonych zarzutów w postanowieniu wydanym na podstawie art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji czyli w postanowieniu w sprawie zgłoszonych zarzutów, nie zaś powoływać, że jest to jednocześnie stanowisko wierzyciela. Zaskarżone postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. jest prawidłowe i brak jest podstaw do jego uchylenia bądź zmiany. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że kwota zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2001r., objęta tytułem wykonawczym Nr SM 5/37/07, została ustalona w decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]nr [...], utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] Zdaniem organu, bezzasadny jest argument strony dotyczący braku wymagalności obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym. Organ powołał treść art. 224a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r.) i wyjaśnił, że wstrzymanie wykonania decyzji wynikające z art. 224a Ordynacji podatkowej następuje jedynie w przypadku przyjęcia takiego zabezpieczenia. Organ wyjaśnił, że pismem z dnia 4 grudnia 2006r. pełnomocnik "E.-M." S.A. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o przyjęcie w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...]nr [...] przyjął, na wniosek strony, zabezpieczenie wykonania zobowiązania Spółki w pozostałej do uregulowania kwocie, wynikającej z części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2001r., decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. W dniu 23 stycznia 2007r. na konto Ś. Urzędu Skarbowego w K. wpłynęła kwota przyjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zabezpieczenia. W związku z tym, iż wpłata nie pochodziła z rachunku bankowego zobowiązanego, Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. wystąpił do strony o wyjaśnienie, czy przekazane środki pieniężne są własnością zobowiązanego. Strona wyjaśniła, że wpłacone środki pieniężne należą w całości do Wschodnioeuropejskiego Centrum Handlu W.T.C.- G. Expo Sp. z o.o. W związku z tym, iż zobowiązany tj. ,,E.-M." S.A. w terminie nie wpłacił kwoty określonego postanowieniem zabezpieczenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]. nr [...]odmówił wstrzymania wykonania decyzji. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]. Ponadto postanowieniem z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu złożonego przez pełnomocnika wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odmówił wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...]. Kwestia prawidłowości dokonania zabezpieczenia była przedmiotem odrębnego postępowania administracyjnego. Wyrokiem z dnia 21 września 2007r., sygn. akt I SA/Ke 331/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...]i poprzedzające je postanowienie nr [...]oraz stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. znak: [...]. Organ wskazał, że rozpoznając wniosek strony powinien najpierw rozstrzygnąć kwestię przyjęcia zabezpieczenia, co dopiero następnie otwiera mu drogę do odmowy wstrzymania decyzji lub jej wstrzymania do wysokości przyjętego zabezpieczenia. Po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. sygn. akt I SA/Ke 331/07, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]. nr [...]umorzył postępowanie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz jej wstrzymania w trybie art. 224a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle powyższego, zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K., która stanowiła podstawę prawną dochodzonej należności. Zatem zobowiązanie objęte w/w tytułem wykonawczym, na dzień jego wystawienia, było wymagalne. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że wobec treści art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny z urzędu bada dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Badanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej polega na ocenie organu, czy należność objęta tytułem wykonawczym podlega egzekucji administracyjnej, czy też nie. Tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, jednakże nie jest możliwe stwierdzenie jego nieważności w świetle obowiązujących przepisów. Wszelkie skutki prawne powodują natomiast działania organu egzekucyjnego w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego i to one podlegają ocenie w ramach postępowań wszczętych w wyniku skorzystania przez zobowiązanego z przysługujących mu środków zaskarżenia przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ wyraził pogląd, iż bezzasadny jest argument strony o możliwości przedawnienia zobowiązania objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym z dniem 1 stycznia 2007r., bowiem zobowiązanie to wynika z części ustalającej decyzji stanowiącej podstawę prawną dochodzonej należności. W przypadku decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, termin płatności wynosi 14 dni od daty doręczenia decyzji, zgodnie z treścią art. 47 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W przedmiotowej sprawie, decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] doręczono w dniu 2 lutego 2006r., a zatem termin płatności zobowiązania wynikającego z tej decyzji upływał z dniem 16 lutego 2006r. W świetle przepisu art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przedawnienie zobowiązania objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym uległoby przedawnieniu nie wcześniej niż z dniem 31 grudnia 2011r. przy uwzględnieniu, że nie wystąpiłyby przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Za bezpodstawny Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał zarzut strony o naruszeniu przepisu art. 33 pkt 1 i pkt 6 w zw. z art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez uznanie przez organ, że zasadne było wszczęcie postępowania egzekucyjnego wtedy, gdy nie zaistniała przesłanka w postaci uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Organ wyjaśnił, że podnoszony przez stronę fakt posiadania przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. nienależnych Skarbowi Państwa środków pochodzących z realizacji zobowiązań w podatku od towarów i usług za 1998r. (przedawnionych w związku z nie doręczeniem zobowiązanej przed terminem przedawnienia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego) nie stanowi, iż na karcie kontowej Spółki dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2001r. nie widniały zaległości związane z ustaleniem zobowiązania Spółki. Obowiązkiem organu egzekucyjnego w przypadku niewywiązywania się z obowiązku przez zobowiązanego jest podjęcie działań zmierzających do przymuszenia go do wykonania obowiązku. Spółka od dnia 2 lutego 2006r. tj. od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego miała możliwość dobrowolnej wpłaty należności lub też złożenia wniosku o zaliczenie na jej poczet należnych spółce środków finansowych. Jednakże do dnia wszczęcia egzekucji Spółka tego nie dokonała. Bezzasadne jest również, zdaniem organu, twierdzenie, iż strona nie otrzymała postanowienia Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...][...]dotyczącego zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2006r., bowiem w aktach sprawy znajdują się potwierdzenia odbioru tego postanowienia zarówno przez Spółkę jak i jej pełnomocnika. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż Spółka w okresie od 4 grudnia 2006r. do 31 grudnia 2006r. nie posiadała zaległości podatkowych. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. zwrócił na rachunek bankowy Spółki w dniu 28 grudnia 2006r. nienależnie wyegzekwowane kwoty w wysokości 3.681.544,06 zł, dotyczące przedawnionego zobowiązania podatkowego VAT za 1998r. Strona wnosiła o zwrot tej kwoty na rachunek bankowy. Ponadto, dokonanie zwrotu na rachunek bankowy Spółki w/w kwoty nie oznacza tego, iż Spółka nie posiadała zaległości podatkowych. Wpłacone przez W.T.C. G. w dniu 23 stycznia 2007r. środki pieniężne w wysokości 407.126,94 zł, które miały stanowić zabezpieczenie wykonania zobowiązania Spółki, zostały przekazane na rachunek Urzędu na wniosek zarządu Spółki ,,E.-M.". Tak więc, w dniu 23 stycznia 2007r. Zarząd Spółki nie kwestionował istnienia, ani też wysokości zaległości podatkowej za styczeń 2001r. (370 244,94 zł plus odsetki). Na wskazaną w zażaleniu kwotę zaliczenia 5.407.140,56 zł składa się zobowiązanie wynikające z decyzji określającej w wysokości 4.444.156 zł, na którą to kwotę w dniu 8 grudnia 2006r. wystawiono tytuł wykonawczy SM5/177/06 na podstawie którego dokonano zajęcia wierzytelności i w dniu 27 grudnia 2006r. przeksięgowano na poczet tego zajęcia należną Spółce kwotę za 1998r. oraz z decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w wysokości 962.984,56 zł, którą pokryto z należnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2006r. (kwota dodatkowego zobowiązania według decyzji 1.333.246,00 - pozostała zaległość 370.244,94 zł). Natomiast kwota 3.752.892,00 zł tj. ok. 3.753.000,00 zł. wynika z decyzji określającej i ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2001 w wysokości 2.886.840,00 zł i 866.052 zł, na które wystawiono odpowiednio tytuły wykonawcze SM5/167/06 i SM5/26/07. Upomnienie Nr UP 702/06 z dnia 8 grudnia 2006r., dotyczące przedmiotowych należności, zostało doręczone Spółce w dniu 22 grudnia 2006r., a pełnomocnikowi w dniu 2 stycznia 2007r. Dowodzi to, iż tytuł wykonawczy Nr SM 5/37/07 został wystawiony przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z zachowaniem terminu określonego w art. 15 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka "E. – M." S.A. w W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jego uchylenie. Organowi zarzuciła naruszenie: - art. 33 pkt 2 w zw. z art. 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej poprzez zajęcie stanowiska przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnika), iż zasadne jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, w tym wystawienie tytułu wykonawczego w dniu 22 lutego 2007r. pomimo tego, że brak było wymagalności obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym wobec złożenia przez Spółkę w dniu 4 grudnia 2006r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji z [...]. tegoż organu w trybie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, względnie przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, i przyjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zabezpieczenia w gotówce będącego wykonaniem postanowienia z 12 stycznia 2007r., co również prowadziło do wstrzymania wykonania decyzji z 3 listopada 2006r., - art. 33 pkt 1 i pkt 6 w związku z art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 6 K.p.a. oraz w związku z art. 72 § 1 pkt 1), art. 73 § 1 pkt 1), art. 74a, art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i 2 i w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że zasadne było wszczęcie postępowania egzekucyjnego wtedy, gdy nie zaistniała przesłanka w postaci uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, nie istniało zobowiązanie podatkowe Spółki w dniu wystawienia tytułu wykonawczego oraz w związku z rażącym naruszeniem prawa w zakresie powstania i rozliczenia nadpłaty przez wierzyciela. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w postanowieniu z 25 października 2010 Naczelnik, kierując się wytycznymi wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 11 marca 2010r. sygn. akt I SA/Ke 94/10, powinien był wypowiedzieć się zarówno jako organ egzekucyjny i wierzyciel dochodzonego obowiązku. Wierzyciel - Naczelnik powinien rozstrzygnąć przede wszystkim czy obowiązek istniał w dniu wystawienia przez wierzyciela tytułu wykonawczego. W 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w zakresie jednej, tożsamej co do przedmiotu i zakresu sprawy, dwa wzajemnie sprzeczne postanowienia: z 12 stycznia 2007r. wstrzymujące wykonanie decyzji i wyznaczające kwotę zabezpieczenia w gotówce i z 19 lutego 2007r. odmawiające przyjęcia zabezpieczenia i odmawiające wstrzymania wykonania decyzji. Naczelnik, jako wierzyciel, zobowiązany był uwzględnić ten stan prawny i rozstrzygnąć, które z nich jest wiążące dla strony oraz czy wykonanie decyzji zostało wstrzymane czy też nie. Ponadto, Naczelnik przed wystawieniem tytułu wykonawczego winien był rozstrzygnąć, czy w zaistniałej sytuacji (dwóch postanowień) Spółka uchyla się od wykonania obowiązku wynikającego z decyzji. Wspólne działania organów uniemożliwiły spółce dobrowolne wykonanie decyzji. Organ zwrócił pieniądze dobrowolnie wpłacone w imieniu spółki po otrzymaniu postanowienia Naczelnika z 12 stycznia 2007r. a wystawił tytuł wykonawczy, który nie miał szansy na egzekucję środków pieniężnych, gdyż Spółka ich nie miała, z czego organ zdawał sobie sprawę. Wystawienie tytułu wykonawczego było sprzeczne z przepisem art. 1 § 1 ustawy o egzekucji w administracji oraz przedwczesne z uwagi na funkcjonowanie w obiegu prawnym dwóch postanowień dotyczących wstrzymania wykonania decyzji. Organy swoim działaniem rażąco naruszyły prawo, co zdaniem Spółki skutkuje nieważnością tytułu wykonawczego. Zdaniem Spółki, działania wierzyciela (Naczelnika) zostały podjęte nie w celu wyegzekwowania obowiązku, ale w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co narusza art. 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postanowienie Naczelnika w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne powinno być zgodne z dyspozycją wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1737/09, i jako wierzyciel działający na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organ ten winien był ocenić czy egzekucja jest dopuszczalna. Okoliczności faktyczne wskazują, iż Naczelnik, określany wierzycielem zgodnie z art. 1a pkt 13 ustawy o egzekucji w administracji, był jednocześnie dłużnikiem skarżącej. Ponieważ kwota wierzytelności Naczelnika była znacznie niższa aniżeli jego dług wobec Spółki, trudno uznać, iż faktyczny wierzyciel Naczelnika, tj. skarżąca, uchylała się od zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. W dniu 22 lutego 2007r. nie istniały zatem ani prawne przesłanki ani faktyczne okoliczności uzasadniające wszczęcie egzekucji obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika z 10 stycznia 2006r. Dalej Spółka wyjaśniła, że 4 grudnia 2006r. złożyła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Skarżąca we wniosku proponowała wniesienie zabezpieczenia w wysokości całej kwoty wymienionej w decyzji. W dniu 12 stycznia 2007r. organ wyraził zgodę na przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji w wysokości 407.126,94 zł. Pomiędzy tymi datami, bez żadnej informacji udzielonej Spółce, organ podatkowy dokonał przerachowania kwot z decyzji, będących w posiadaniu Naczelnika a należnych skarżącej. Organ podatkowy tj. Naczelnik nigdzie nie podał informacji dotyczącej dnia powstania i dokumentu powodującego powstanie nadpłaty w podatkach skarżącej. Będąc w posiadaniu wniosku skarżącej o wniesienie zabezpieczenia, organ potrącił zaległość skarżącej z należącą do niej nadpłatą, by pozostawić niepotrąconą i nieuzasadnioną kwotę zaległości (407.126,94 zł), i wyraził zgodę na przyjęcie zabezpieczenia w tej wysokości w dniu 12 stycznia 2007r. Organ twierdzi, że postanowienie o przeksięgowaniu zobowiązania z części ustalającej decyzji w kwocie 1.333.246 zł wydał w dniu 27 grudnia 2006r. doręczonym pełnomocnikowi 2 stycznia 2007r. W związku z tym powstaje pytanie, dlaczego Naczelnik w dniu 27 grudnia 2006r. z kwoty 1.333.246 zł pozostawił niepotrąconą kwotę 407.126,94 zł, skoro w dniu 29 grudnia 2006r. organ ten przelał bezpośrednio na rachunek bankowy spółki kwotę 3.681.544,06 zł. W dniu 1 grudnia 2006r. Naczelnik był w posiadaniu znacznych środków pieniężnych należących do Spółki, zatem w dniu okresie od 4 grudnia 2006r. spółka nie tylko nie uchylała się od wykonania obowiązku ale nie miała zaległości podatkowej za styczeń 2001r., pomimo istnienia w obiegu prawnym właściwych decyzji zarówno za styczeń 2001r. jaki i za luty 2001r. Posiadała należności od Naczelnika w kwocie nie niższej niż 12.840.000 zł. Skarżąca w zażaleniu nie podnosiła zarzutu dotyczącego posiadania przez Naczelnika środków pochodzących z realizacji zobowiązań z tytułu VAT za 1998r., a na to bezpośrednio wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Ponadto Naczelnik pomija stan prawny środków pieniężnych posiadanych przez organ a należących do spółki, które stanowiły nadpłatę zgodnie z treścią art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy musi wydać w sprawie potrącenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych postanowienie, czego Naczelnik nie wykonał jako organ podatkowy i wierzyciel. Ponieważ postanowienie o rozliczeniu nadpłaty, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej jest zaskarżalne, oznacza to, że rażące naruszenie prawa dokonane przez Naczelnika miało bezwzględny wpływ na sprawę spółki. Tym samym zarówno naruszające rażąco prawo rozliczenie nadpłaty oraz tytuł egzekucyjny nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych i są nieważne z mocy prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 ust. 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: ustawy P.p.s.a. Istotnym nadto jest, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy podnieść, że wyrokiem z dnia 28 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Ke 584/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...] w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie złożonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne, prowadzone wobec E. - M. S.A. w W. (dalej: Spółki). W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. winien rozpatrzyć zgłoszone zarzuty na postępowanie egzekucyjne jako organ egzekucyjny. Wydanie przez niego jako wierzyciela postanowienia z dnia [...]było natomiast bezprzedmiotowe. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. uwzględnił wyrażoną w uzasadnieniu wyroku I SA/Ke 584/09 wiążącą ocenę prawną i w dniu 25 października 2010r. wydał postanowienie zawierające stanowisko organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów na prowadzoną egzekucję administracyjną w stosunku do skarżącej Spółki. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]., które to jest przedmiotem niniejszej skargi. Ocenie podlega zatem kwestia, czy prawidłowo organ egzekucyjny rozpatrzył zgłoszone przez Spółkę zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Należy przypomnieć, że w piśmie z dnia 5 marca 2007r., jako podstawę prawną sformułowanych zarzutów Spółka wskazała art. 33 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005, Nr 229 poz.1954 ze zm.), dalej: ustawy p.e.a., z tego powodu, że brak było wymagalności zobowiązania podatkowego wobec złożenia zabezpieczenia w gotówce, brak było zaległości podatkowej, gdyż na skutek dokonanych przerachowań Spółka posiadała nadpłatę, a także, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku za styczeń 2001r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2006r. zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 33 ustawy p.e.a. przewiduje zamknięty katalog sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Żadne inne sytuacje, czy powody nie mogą być podstawą do wniesienia zarzutów. Z unormowania tego wynika, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Przy tym podniesione w nich okoliczności, które zdaniem zobowiązanego wykluczają możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego (przesądzają o jego niedopuszczalności), zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. Jeżeli zatem zarzut nie zostanie zawarty w zarzutach w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, tj. na etapie badania dopuszczalności egzekucji administracyjnej, to nie może on być skutecznie podnoszony na dalszych etapach postępowania - w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji czy w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Powyższe oznacza, że zarzut nie wniesiony w ustawowym terminie, nie może być przedmiotem rozpatrywania przez organy orzekające. Zarówno organy jak i Sąd, odnosić się mogą tylko i wyłącznie do zarzutów zawartych w piśmie skarżącej Spółki z 5 marca 2007r. Poza zasięgiem kontroli Sądu pozostaje więc zarzut oparty na podstawie art. 33 pkt 6 ustawy p.e.a. tj. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, podniesiony dopiero w zażaleniu na rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia 25 października 2010r. oraz w skardze. Jak wynika z akt egzekucyjnych, w niniejszej sprawie chodzi o dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 roku. Zobowiązanie to, jak określono w tytule wykonawczym, wynika z decyzji z [...]. nr [...]. Decyzja ta, wydana przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K., została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. rozstrzygnięciem z [...]W postanowieniu z [...]. wydanym przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K., organ ten stwierdził, że ponieważ wpłata kwoty pieniężnej, jako zabezpieczenie pozostałej po przeksięgowaniach kwoty zaległości 370 244,94 zł z odsetkami, została dokonana nie przez Spółkę, ale przez inny podmiot, w efekcie uznania, że w wyznaczonym terminie skarżąca nie wpłaciła zabezpieczenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...]. odmówił wstrzymania wykonania decyzji . W związku z tym w dniu 22 lutego 2007r. na powyższą zaległość wystawiony został tytuł wykonawczy SM5/37/07. Prawidłowo przy tym podniósł organ egzekucyjny, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego decyzja Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. była wykonalna a obowiązek z niej wypływający był wymagalny. Prawomocnym wyrokiem z dnia 21 września 2007r. sygn. akt. I SA/Ke 331/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia z dnia [...]. nr [...]oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, tj. postanowienie tego organu z dnia [...]. nr [...]odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji, a ponadto stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...], którym Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyjął w formie depozytu gotówkowego zabezpieczenie wykonania zobowiązania w łącznej wysokości 407.126,94 zł. Uwzględniając powyższy wyrok, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]nr [...]umorzył postępowanie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji z dnia 28 listopada 2006r. oraz jej wstrzymania. Wobec powyższego, skoro nie zostało wstrzymane wykonanie decyzji, która stanowiła podstawę do prowadzenia egzekucji w części nie wykonanej przez skarżącą, jak też nie zachodziły inne okoliczności, które wykazywałaby strona, a pozwalające na twierdzenie o braku wymagalności tego obowiązku, prawidłowe jest stanowisko organu egzekucyjnego, że nie znajduje uzasadnienia zarzut egzekucyjny z art. 33 pkt 2 ustawy p.e.a. Należy zaznaczyć, że w niniejszym postępowaniu nie jest rolą Sądu badanie prawidłowości, bądź nie, dokonywanego zabezpieczenia i ich konsekwencji. Jak już wyżej podniesiono, kwestia ta została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem. Dla niniejszej sprawy przesądzające jest, że nie wystąpiły przesłanki do twierdzenia o braku wymagalności egzekwowanej należności na dzień wyrażania swojego stanowiska przez organ egzekucyjny, wobec umorzenia postępowania w przedmiocie wstrzymania decyzji. Także i zarzut nie istnienia zaległości podatkowej został przez organ egzekucyjny dostatecznie wyjaśniony. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. wskazał, że postanowieniem tego organu z dnia [...]przeksięgowane zostały na dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2001r. (kwota 1.333.246 zł) kwoty należnego Spółce zwrotu podatku VAT w wysokości 1.000.000 zł za maj 2006r. Nie pokryły one jednak zaległości w całości, ponieważ do zapłaty pozostała zaległość w wysokości 370.244,94 zł. Jak wynika z treści pisma z 5 marca 2007r., zarzut braku istnienia zaległości podatkowej Spółka opiera na stwierdzeniu, że w dniu 28 grudnia 2006r. posiadała ona nie zaległość podatkową w kwocie 370.244,94 zł, a nadpłatę. Wynikało to z faktu, że w dniu tym Spółce zostały zwrócone środki pieniężne w kwocie 3.681.544,06 zł, jako nienależnie wyegzekwowane kwoty przedawnionego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 1998 rok. W ocenie Sądu, zwrócone Spółce środki pieniężne nie stanowiły nadpłaty, dlatego nie mogły zostać zaliczone na poczet zaległości podatkowej. Konstrukcja instytucji nadpłaty oparta jest na pojęciu podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego. Świadczenie podatkowe jest nienależne, gdy nie istnieje ustawowy obowiązek jego zapłacenia - lub obowiązek ten istniał, ale wygasł. Natomiast świadczenie jest nadpłacone w sytuacji, gdy kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną. Dana kwota stanowi nadpłatę wówczas, gdy nie ma oparcia w przepisach. Natomiast wyegzekwowana, a następnie zwrócona kwota, co do zasady i co do wysokości takie oparcie w przepisach prawa posiada. Prowadzenie zatem egzekucji administracyjnej w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, nie uprawnia do przyjęcia, że spełnione w ten sposób świadczenie staje się nadpłacone lub nienależne. Uchybienia organu egzekucyjnego nie niweczą materialnoprawnych podstaw ustalonego zobowiązania. Powyższe oznacza, że błędne są wnioski Spółki o braku istnienia zaległości podatkowej w dniu 28 grudnia 2006r. i istnieniu w tym dniu nadpłaty. Omawiany w tym miejscu zarzut skarżącej, oprócz tego, że chybiony, wydaje się niezrozumiały, gdyż skarżąca z jednej strony twierdzi, że zaległość nie istnieje, a z drugiej podnosi brak jej wymagalności. Twierdzenia te stoją ze sobą w sprzeczności. Kolejny zarzut postawiony przez Spółkę opiera się na uznaniu, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2006r., czyli przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). Stanowi on, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej). Skoro decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]ustalającą Spółce za styczeń 2001r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe, doręczono w dniu 2 lutego 2006r., to termin płatności podatku upływał w dniu 16 lutego 2006r. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe ulegałoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r., przy wykluczeniu zaistnienia przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że bezzasadnie Spółka podniosła w skardze zarzuty naruszenia przez organy art. 6 § 1, art. 33 pkt 1, 2 i 6 ustawy p.e.a. oraz przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego i nadpłaty. Prawidłowo bowiem organ egzekucyjny - Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. uznał wniesione przez Spółkę zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione, a postanowienie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Organy obu instancji prowadziły postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Zatem wbrew twierdzeniom skargi, nie naruszyły art. 6 K.p.a. Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.