I SA/Ke 584/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2010r. sprawy ze skargi spółki A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 17 lipca 2007r.; 2. określa, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki A. w W. 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie złożonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne, prowadzone wobec spółki A. w W. w związku z zaległościami tej Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 roku. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji wyjaśnił, że na podstawie zawiadomienia Nr [...] Cz. Nr [..] z dnia [...] dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr SM [...] doręczono w dniu 2 marca 2007r. W sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego Spółka wniosła zarzuty: braku wymagalności zobowiązania podatkowego wobec złożenia zabezpieczenia w gotówce, będącego wykonaniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia[...]., braku zaległości podatkowej, oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego przed dniem wystawienia tytułu wykonawczego. Organ wyjaśnił, że kwota zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2001r., objęta przedmiotowym tytułem wykonawczym, została ustalona w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] nr[...], utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z. nr[...]. W ocenie organu, bezpodstawny jest zarzut dotyczący naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, działającego jako wierzyciel dochodzonej należności, właściwości miejscowej organu, o której mowa w art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten dotyczy bowiem właściwości miejscowej organu egzekucyjnego. Natomiast kwestię właściwości wierzyciela obowiązku dochodzonego w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym reguluje art. 5 ustawy egzekucyjnej. Skoro organem orzekającym w pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Skarbowego, to organ ten był uprawnionym do dochodzenia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Natomiast okoliczność, że w dniu 15 maja 2007r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła informacja o zmianie siedziby Spółki, której siedziba od 30 marca 2007r. znajduje się w W., nie ma wpływu na kwestię właściwości organu uprawnionego do żądania wykonania obowiązku. Organ nie zgodził się z zarzutem Spółki dotyczącym braku wymagalności obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym. Wyjaśnił, że wstrzymanie wykonania decyzji wynikające z art. 224a Ordynacji podatkowej następuje jedynie w wypadku przyjęcia zabezpieczenia. Spółka pismem z dnia 4 grudnia 2006r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o przyjęcie w trybie art. 224 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] . nr[...] . Organ ten postanowieniem z dnia [...] nr [...] przyjął zabezpieczenie wykonania zobowiązania Spółki i w dniu 23 stycznia 2007r. na konto Urzędu Skarbowego wpłynęła kwota przyjętego zabezpieczenia. Jednakże wpłacone środki nie pochodziły od Spółki A. dlatego Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wstrzymania wykonania decyzji. Oznacza to, zdaniem organu, że zobowiązanie objęte ww. tytułem wykonawczym, na dzień jego wystawienia było wymagalne. Organ wyjaśnił również, że wbrew twierdzeniom Spółki, organ wskazał kwoty zaległości podatkowych powodujących wymagalność obowiązku i dających podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] bowiem postanowieniem z dnia 27 grudnia 2006r. nr [...] strona poinformowana została o wysokości pozostałej do zapłacenia kwoty. Ponadto organ wskazał, że decyzja, z której dochodzona jest należność była przedmiotem badania przez WSA w Kielcach, który wyrokiem z dnia 13 marca 2007r. sygn. akt I SA/Ke 33/07 oddalił skargę Spółki. W dalszej części postanowienia organ podniósł, że zarzuty podniesione dopiero w zażaleniu, nie mogą być rozpatrzone przez wierzyciela, bowiem zgodnie treścią art. 27 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej, składa się je w terminie 7 dni od daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej A. w W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jego uchylenie. Organowi zarzuciła naruszenie: - art. 33 pkt 2 w zw. z art. 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej poprzez zajęcie stanowiska przez Naczelnika, iż zasadne jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, w tym wystawienie tytułu wykonawczego w dniu 22 lutego 2007r. pomimo tego, że brak było i nadal jest wymagalności obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym wobec złożenia przez Spółkę w dniu 4 grudnia 2006r. do Dyrektora Izby Skarbowej wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji z[...]. tegoż organu utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika z 10 stycznia 2006r. w trybie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, względnie przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a następnie wniesienia przez stronę zabezpieczenia w gotówce będącego wykonaniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 12 stycznia 2007r., co również prowadziło do wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji, - art. 33 pkt 7 w zw. z art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej poprzez brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia wobec konstytutywnego charakteru dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, - art. 6, art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez zajęcie stanowiska przez Naczelnika, iż zasadne jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki pomimo nieważności części konstytutywnej decyzji powodującej nieistnienie obowiązku w zakresie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. W uzasadnieniu skargi wskazano, że wnioskiem z 4 grudnia 2006r. Spółka zwróciła się o wstrzymanie wykonalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] w trybie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, względnie o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji w trybie art. 224a § 1 tej ustawy. W wykonaniu postanowienia Dyrektora o zabezpieczeniu Spółka B. dokonała w dniu 17 stycznia 2007r. wpłaty zabezpieczenia wykonania zobowiązania A. w W. Jednakże Dyrektor odmówił wstrzymania wykonania z uwagi na to, że wpłata nie należała do zobowiązanego. Skarżąca wskazała na postanowienie z 19 lutego 2007r. o przerachowaniu na zaległość, w związku z czym kwota zabezpieczenia wynosiła 407 126,94 zł i taka została wpłacona. W związku z tymi okolicznościami stwierdzono, że nie istniała zaległość podatkowa dająca podstawę do wszczęcia postępowania, a nadto podniesiono, że w postanowieniu z 17 lipca 2007r. Naczelnik nie był w stanie wskazać kwot zaległości podatkowych, nie uzasadnił ponadto swojego stanowiska, cytując jedynie przepisy Ordynacji podatkowej. Kolejny zarzut to naruszenie art. 33 ust. 7 w zw. z art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej poprzez nie doręczenie Spółce wymaganego upomnienia wobec konstytutywnego charakteru dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zaś zgodnie z ustawą, postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia takiego upomnienia. Nie zgodzono się także ze stwierdzeniami Dyrektora Izby Skarbowej, że nie mają znaczenia dla istnienia obowiązku dochodzonego w egzekucji wyroki NSA dowodzące nieważności części konstytutywnej decyzji za lata 1998 i 1999, a skarga Spółki na decyzję za styczeń 2001 została przez WSA w Kielcach oddalona. Zauważono przy tym, że Sąd ten nie badał decyzji w części konstytutywnej, gdyż zagadnienie to nie było objęte skargą. W związku z tym powołano się na art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej wg stanu prawnego w 2001r. i stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, z czego wynika, że przedawnienie do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1999r. nastąpiło z końcem grudnia 2002r. W końcowej części skargi powołano się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lipca 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1339/06, uwzględniający racje Spółki, oraz na oddalenie skargi kasacyjnej od tego wyroku. Zdaniem skarżącej, uzasadnia to twierdzenie o niemożności wydania decyzji konstytutywnej po upływie trzech lat biorąc pod uwagę brzmienie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na identyczny stan prawny części konstytutywnej decyzji z 2 grudnia 2004r. oraz decyzji z 10 stycznia 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007r. (I SA/Ke 547/07) oddalił skargę, uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd wyjaśnił, iż poza zasięgiem kontroli sądowej pozostaje zarzut braku doręczenia upomnienia, jako wniesiony po upływie terminu wskazanego w art. 27 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej. Sąd zauważył jednak, iż upomnienie o nr UP 702/06 zostało doręczone zarówno skarżącej jak i jej pełnomocnikowi, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Sąd wskazał też, iż decyzja, na podstawie której został wystawiony tytuł wykonawczy z dnia 22 lutego 2007r. nr [...] nie została wstrzymana. W przedmiotowym postępowaniu organ nie mógł też, zdaniem Sądu, badać okoliczności dotyczących zabezpieczenia oraz kwestionować prawomocnej i nie wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji wymiarowej. Poza tym w ocenie Sądu, wierzyciel w sposób dostateczny wyjaśnił zarzut nie istnienia zaległości podatkowej, zaś twierdzenie o braku zaległości stoi w sprzeczności z podnoszoną przez skarżącą okolicznością niewymagalności zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka A. w W. zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 8 grudnia 2009r. (sygn. akt II FSK 1737/09) uwzględniając skargę kasacyjną uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał na uchwałę składu 7 sędziów tego Sądu z dnia 25 czerwca 2007r. sygn. akt I FPS 4/06. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach nie ustosunkował się, w świetle powołanej uchwały, do faktu wydania w niniejszej sprawie postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela przez organ będący jednocześnie wierzycielem. Stąd też przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd powinien rozważyć czy w sprawie nie ma zastosowania powołana powyżej uchwała. NSA podkreślił jednak, że zajęcia stanowiska w powyższej kwestii powinno być jednak poprzedzone przesądzeniem właściwości organu egzekucyjnego do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: Dla oceny zasadności skargi wniesionej przez podatnika zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, uchylając na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako p.p.s.a., zaskarżone orzeczenie i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu drugiej instancji ponowna analiza zaskarżonego rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Kwestią, na którą zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2009r., jest bezprzedmiotowość wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa egzekucyjna, w przypadku gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym. W związku z tym należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 34 § 1 i § 2 ustawy egzekucyjnej, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7,9 i 10 tej ustawy, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnych także na podstawie art. 33 pkt 8 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów o których mowa w art. 33 pkt 1-5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Problem celowości wydawania postanowienia w sytuacji, gdy zachodzi tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, był przedmiotem kontrowersji w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W dniu 25 czerwca 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Wydziału I Izby Finansowej NSA podjął uchwałę składu 7 sędziów w sprawie I FPS 4/06, w której stwierdził, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez kierownika statio fisci- naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że jakkolwiek zastosowanie wykładni gramatycznej prowadziłoby do wniosku, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny musi uzyskać stanowisko od samego siebie w zakresie zgłoszonych zarzutów, to skoro rezultaty wykładni gramatycznej prowadzą do nielogicznych wniosków, należy zastosować wykładnię systemową i celowościową. Sąd podniósł, że u podstaw regulacji wymagającej uzyskania stanowiska wierzyciela leży potrzeba uzyskania wypowiedzi wierzyciela będącego dysponentem postępowania egzekucyjnego, toczącego się na jego wniosek i na podstawie wystawionego przez niego tytułu egzekucyjnego, co do zarzutów zobowiązanego. Organ egzekucyjny, będąc zobowiązanym do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, jest uprawniony do badania jego dopuszczalności, nie zaś badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Inna jest natomiast sytuacja, gdy egzekucja została wszczęta przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu egzekucyjnego. W ocenie NSA pogląd, że intencją ustawodawcy, także w takim przypadku, było uzyskanie stanowiska wierzyciela wydanego w formie postanowienia, przy jednoczesnym związaniu organu egzekucyjnego tym stanowiskiem i poddaniem każdego z tych stanowisk kontroli sądowej, wskazywałby na nieracjonalność ustawodawcy. Sąd podkreślił, że uwzględniając z jednej strony potrzebę sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej strony niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesów, zarzuty zobowiązanego mogą być rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny. Celem regulacji jest bowiem poddanie kontroli instancyjnej, a następnie sądowo-administracyjnej, stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, przy związaniu organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów o których mowa w art. 33 pkt.1-5 ustawy oraz umożliwienie zobowiązanemu polemiki ze stanowiskiem wierzyciela. Jakkolwiek uchwała w sprawie I FPS 4/06 została podjęta w konkretnej sprawie, to ma ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Istota mocy ogólnie wiążącej sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów zobowiązanej na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Aby jednak dokonać oceny, czy wydanie postanowienia przez wierzyciela było bezprzedmiotowe, należało wpierw rozważyć, czy wierzyciel ten pozostawał jednocześnie organem egzekucyjnym. Dokonując analizy przedmiotowej sprawy Sąd ustalił, opierając się również na oświadczeniach złożonych przez strony na rozprawie, że w dniu wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] tj. [...]., siedziba Spółki mieściła się w K., co oznacza, że organem egzekucyjnym właściwym miejscowo do wszczęcia postępowania był Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. Zgodnie bowiem z art. 22 § 4 ustawy egzekucyjnej, właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 3, który stanowi, że jeżeli znany przed wszczęciem egzekucji majątek zobowiązanego lub większa jego część nie znajduje się na terenie działania organu egzekucyjnego, ustalonego zgodnie z § 2, właściwość miejscową ustala się według miejsca położenia składników tego majątku. Bez wpływu na właściwość organu egzekucyjnego pozostaje przy tym okoliczność zmiany siedziby Spółki od dnia 30 marca 2007r. z K. na W. Czyniąc powyższe ustalenia Sąd miał na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 2180/08, wydany po rozpoznaniu skargi kasacyjnej A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 261/08. W analogicznym bowiem jak w niniejszej sprawie stanie faktycznym NSA stwierdził: "wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie organem egzekucyjnym właściwym miejscowo do wszczęcia postępowania był Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., że właśnie ten organ egzekucyjny wszczął, wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy i prowadził powyższe postępowanie, to zasadnym jest twierdzenie, że ten organ jest nadal organem właściwym do prowadzenia egzekucji administracyjnej, pomimo zmiany siedziby przez zobowiązanego." W świetle powyższego, ustalenie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. był organem egzekucyjnym, skutkuje uznaniem, iż wydanie przez niego jako wierzyciela postanowienia z dnia 17 lipca 2007r. było bezprzedmiotowe. Powoduje to konieczność wyeliminowania tegoż postanowienia z obrotu prawnego wraz z utrzymującym je w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd nie odnosi się do merytorycznych zarzutów skargi, uznając, że ich ocena w świetle stwierdzonego uchybienia jest bezprzedmiotowa. Biorąc powyższe wywody pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.