II FSK 2180/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 261/08 w sprawie ze skargi "E." S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej K. na rzecz "E." S.A. z siedzibą w W. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 261/08 oddalił skargę E. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 maja 2008 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Z bezspornego stanu faktycznego sprawy wynika, że w sprawie zapadły już dwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Pierwszy w dniu 13 października 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 196/06 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z powodu pominięcia, w toczącym się przed organem II instancji postępowaniu administracyjnym, pełnomocnika spółki. Drugim zaś wyrokiem z dnia 7 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 382/07 Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 maja 2007 r. w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji z dnia 6 stycznia 2006 r. Podstawą wydania orzeczenia była uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06, w której stwierdzono, iż orzekanie w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne dwoma postanowieniami (wierzyciela i osobno organu egzekucyjnego) w przypadku, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym jest bezpodstawne. W wyniku ponownego rozpatrzenia zarzutów spółki Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżone postanowienie, w którym podtrzymał w mocy postanowienie Naczelnika S. Urzędu Skarbowego z dnia 5 marca 2008 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji wymiarowej tj. w dniu 9 listopada 2005 r., siedziba spółki E. S.A. znajdowała się w K. (od 14 października 2004 r. do 29 marca 2007 r.). Oznacza to zdaniem Sądu, iż zgodnie z treścią art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2004, Nr 8, poz. 65) wierzycielem obowiązków wynikających z powołanej decyzji i wydanych na jej podstawie tytułów wykonawczych Nr SM ... stał się Naczelnik S. Urzędu Skarbowego w K., będący organem podatkowym właściwym rzeczowo i miejscowo dla spółki. W związku z powyższym Sąd wyjaśnił, że nie ma racji skarżąca spółka podnosząc w skardze, że organem uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej jest, na podstawie art. 5 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Również za bezzasadny Sąd uznał zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego przed doręczeniem spółce postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji. Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 224 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), wniesienie odwołania od decyzji nie wstrzymuje jej wykonania. Sąd stwierdził, iż nie jest możliwe, tak podnosi to spółka, że samo wniesienie wniosku o wstrzymanie skutkowałoby tym, że decyzja nie może zostać wykonana do czasu rozstrzygnięcia przez organ podatkowy wniosku. Brzmienie przepisu art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że wstrzymanie wykonania decyzji następuje po wydaniu postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji. Jak podkreślił Sąd, fakt prowadzonego równolegle postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji względnie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania, nie miał wpływu na podjęte czynności egzekucyjne. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył pełnomocnik spółki zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez oddalenie skargi zamiast stwierdzenia nieważności postanowienia z 19 maja 2008 r. w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Ke 382/07) w tej samej sprawie. Z ostrożności procesowej, w razie nieuwzględnienia w całości powyższego zarzutu, spółka zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wydanie wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a także art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z: - art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. poprzez błędne uznanie przez WSA, iż prawidłowe było zastosowanie tych przepisów przez Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy prawidłowe byłoby zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 18 oraz art. 34 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 105 §1 k.p.a., tj. umorzenie postępowania, ze względu na to, iż brak jest podstaw do wydania postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela w sytuacji gdy i wierzyciel, i organ egzekucyjny są tym samym organem (zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt. I FPS 4/06), czego WSA nie dostrzegł; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez naruszenie przez WSA w uzasadnieniu wyroku obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy oraz wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym niedokonanie w wyroku jakiejkolwiek wykładni art. 1 pkt 1 u.p.e.a. - pomimo powołania i uzasadnienia w skardze naruszenia tego przepisu przez Dyrektora Izby Skarbowej, a także nieuwzględnienie zasady ogólnej postępowania egzekucyjnego, zawartej w tym przepisie, przy ocenie zarzuconego w skardze naruszenia art. 33 pkt 2 oraz art. 6 §1 w związku z art. 1 pkt 1 u.p.e.a. Wyrokowi również zarzucił naruszenie: - art. 1 pkt 1 i art. 6 §1 u.p.e.a. poprzez błędne uznanie przez WSA, iż prawidłowe było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że egzekucja wszczęta została przez organ zgodnie z prawem, a także w celu rzeczywistego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego; - art. 33 pkt 2 i art. 1 pkt 1 oraz art. 6 §1 u.p.e.a. w związku z art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie przez WSA, iż istniała podstawa do wszczęcia egzekucji przed doręczeniem stronie postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji lub odmowie przyjęcia zabezpieczenia, jak również w sytuacji gdy spółka nie uchylała się od wykonania obowiązku podatkowego; co wynika z uznania przez WSA za prawidłowe - dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej - błędnej wykładni art. 33 pkt 2 u.p.e.a., dokonującego wykładni pojęcia "wymagalności" bez uwzględnienia, iż złożenie przez spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej czyni niemożliwym wszczęcie egzekucji administracyjnej. Strona skarżąca wskazała ponadto, że oddalenie skargi w wyroku doprowadziło do naruszenia przez WSA art. 151 p.p.s.a.- poprzez naruszenie przez WSA obowiązku uwzględnienia skargi w całości w sytuacji, gdy postanowienie z 19 maja 2008 r. zostało wydane z naruszeniami, o których mowa w przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz lit. c oraz pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że organ egzekucyjny, będący równocześnie wierzycielem wyraża swoje stanowisko co do zgłoszonych zarzutów tj. na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., a nie w postanowieniu w sprawie stanowiska wierzyciela tj. na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. (por. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06). W wyroku z dnia 7 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 382/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podzielił w całości wyrażoną w powołanej uchwale linię orzeczniczą (art. 269 § 1 p.p.s.a.) i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz postanowienie Naczelnika S. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6 stycznia 2006 r. w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazał, że organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, winien od razu rozpatrzyć zarzuty. Rozpoznając ponownie sprawę Naczelnik S. Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 5 marca 2008 r., wydanym na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. przedstawił stanowisko wierzyciela, w którym nie uwzględnił zarzutów zgłoszonych przez zobowiązaną spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając zażalenie na powyższe postanowienie, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie stwierdzając, że organ egzekucyjny z dniem zmiany siedziby spółki E. stał się jedynie wierzycielem obowiązku dochodzonego na podstawie wystawionych przez siebie tytułów wykonawczych. Rozstrzygając powyższą kwestię należy w pierwszej kolejności wykazać, który urząd skarbowy jest właściwy miejscowo do podejmowania czynności egzekucyjnych w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Natomiast unormowania dotyczące właściwości miejscowej organu egzekucyjnego zawarte są w art. 22 u.p.e.a. Zgodnie z art. 22 § 4 u.p.e.a. właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 3, który stanowi, że jeżeli znany przed wszczęciem egzekucji majątek zobowiązanego lub większa jego część nie znajduje się na terenie działania organu egzekucyjnego, ustalonego zgodnie z § 2, właściwość miejscową ustala się według miejsca położenia składników tego majątku. Siedziba osoby prawnej oraz jej jednostki organizacyjnej niemajacej osobowości prawnej jest określana w jej statucie oraz w ujawniona w rejestrze podmiotów danego rodzaju. Mając na względzie wyżej powołane przepisy należy stwierdzić, że o tym, który z organów jest właściwy miejscowo, rozstrzyga miejsce położenia większej części majątku dłużnika, znana wierzycielowi przed wszczęciem postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie organem egzekucyjnym właściwym miejscowo do wszczęcia postępowania był Naczelnik S. Urzędu Skarbowego w K., że właśnie ten organ egzekucyjny wszczął, wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy i prowadził powyższe postępowanie, to zasadnym jest twierdzenie, że ten organ jest nadal organem właściwym do prowadzenia egzekucji administracyjnej, pomimo zmiany siedziby przez zobowiązanego. Tym bardziej, że z akt administracyjnych sprawy, ani też z akt sądowych nie wynika, że zaistniały przesłanki do zmiany właściwości organu egzekucyjnego. Nie ma też postanowienia S. Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazaniu akt dotyczących postępowania egzekucyjnego Naczelnikowi M. Urzędu Skarbowego (art. 65 § 1 u.p.e.a.). W tym miejscu należy przywołać przepis art. 31 u.p.e.a., w myśl którego organ egzekucyjny może zlecić organowi rekwizycyjnemu wykonanie czynności egzekucyjnych w zakresie składników majątku zobowiązanego, znajdujących się na terenie działania tego organu. W związku z tym, zdaniem Sądu, zasadnym jest uznanie, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny, będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu – najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny. Przyjęcie odmiennego stanowiska, a więc, że stanowisko w formie podlegającego zaskarżeniu postanowienia wierzyciel obowiązany jest zajmować także wtedy, gdy jest on równocześnie organem egzekucyjnym, w istocie oznaczałoby, że ustawodawca jest nieracjonalny. Zatem za w pełni racjonalne należy uznać stanowisko w rozpatrywanej kwestii, które kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej zaś strony w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, przyjmuje brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06). Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach nie ustosunkował się do kwestii prawidłowości wydania postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela oraz właściwości organu egzekucyjnego do prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wystawionych przez ten organ tytułów wykonawczych należało uznać za zasadny zarzut naruszenia prawa procesowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.