III SA/Wa 1339/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2006 r. sprawy ze skargi E. S.A. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2005 nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa1339/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2005 r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2004 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1999 r. Organ nie podzielił stanowiska skarżącego, że decyzja konstytutywna Dyrektora UKS w W. ustalająca firmie "E." S.A. dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT została wydana bez podstawy prawnej, bowiem w oparciu o uchylone przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r. GIKS uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą wskazane przez stronę przesłanki z art. 247 § i pkt 3, 6 i 7 Ordynacji podatkowej, na dowód czego powołał się uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, z której wynika, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalanie podatnikom podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed l maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust 4 nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r. ((Dz. U. 54, poz. 535 z późn. zm.), bowiem stanowi ona kontynuację dotychczasowych regulacji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu wydanie decyzji "bez podstawy prawnej" oznaczałoby, że decyzja ostateczna z [...] grudnia 2004 r. nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym zawartym w ustawie lub innym akcie prawnym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji (wyrok NSA z dnia 25.04.1995r. SA/Wr 1327/94; wyrok NSA z dnia 27.05.1998r IV SA 23-28/88). W omawianej sprawie taka sytuacja nie ma więc miejsca. Wydanie decyzji ostatecznej w oparciu o przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi przesłanki z art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. nie można mówić o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W związku z tym, że w ustawie obowiązującej od l maja 2004 r. brak jest przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę obowiązywania nowego prawa. Organ nie kwestionuje zatem, że decyzja powinna być wydana w oparciu o nowe przepisy, jednakże powołanie w niej przepisów wcześniejszej ustawy nie przesądza o rażącym naruszeniu prawa. Organ nie podziela również stanowiska Spółki w kwestii rażącego naruszenia art. 68 § l Ordynacji podatkowej, dotyczącego przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej z uwagi na upływ 3-letniego terminu. Zdaniem organu w doktrynie i orzecznictwie wykształciły się dwa poglądy dotyczące terminu przedawnienia sankcji określonych w art. 27 ust. 5-8 ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym do przedawnienia należy zastosować art. 68 § l Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny. Zaś zgodnie z drugim, do takiego zobowiązania należy stosować art. 70 Ordynacji podatkowej, co oznacza przedawnienie się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Potwierdzeniem tego ostatniego są m.in. wyroki Sądu Najwyższego. W wyroku z 7.06.200Ir, III RN 103/00 Sąd Najwyższy stwierdził jednoznacznie, iż "decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust- 6 ustawy o VAT ma charakter akcesoryjny względem wydanej przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej, na podstawie tego samego przepisu, decyzji określającej kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości, a w konsekwencji termin przedawnienia do jej wydania wynosi 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłyną} termin płatności podatku od towarów i usług". Swoje stanowisko w tej kwestii Sąd Najwyższy podtrzymał także w wyrokach z 20.09.2002 r, III RN 147/01 oraz z 7.11.2002 r., III RN 124/02. Odnosząc się do zarzutu strony, że decyzja dyrektora UKS została podpisana przez Naczelnika Wydziału – Z. W. bez załączonego do decyzji pisemnego upoważnienia organ wyjaśnił, że osoba ta posiadała ważne upoważnienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do podpisywania decyzji w jego imieniu, zaś niezałączenie do decyzji pisemnego upoważnienia do jej podpisania nie przesądza o naruszeniu prawa, a tym bardziej o rażącym naruszeniu normy prawnej. W obowiązującym porządku prawnym brak jest przepisów, które nakazywałyby załączenie upoważnienia do wydanego aktu administracyjnego. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika "E." SA., który wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie następujących przepisów prawa: a) art. 120 i art. 121 § l w związku z art. 68 § l oraz w związku z art. 247 § l pkt. 3, 6 i 7 Ordynacji podatkowej w brzmieniu w latach 1999 – 2002, b) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., c) art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 27 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, d) art. 210 § l pkt. 8 w związku z art. 143 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, że w chwili wydania decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się Spółka, nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. Dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje mocą decyzji konstytutywnej. W 1999 r. zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 68 § l Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § I pkt 2, nie powstawało, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis w tym brzmieniu obowiązywał do 31 grudnia 2002 r. Z dniem l stycznia 2003 r. weszła w życia nowelizacja Ordynacji podatkowej wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) wprowadzająca nowe brzmienie tego przepisu, zgodnie z § 3 dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże na podstawie art. 20 § 2 ustawy nowelizującej, stosuje się przepisy dotychczasowe, jeżeli określają korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z powyższego wynika, że przedawnienie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe obejmujące wrzesień i październik 1999 r. nastąpiło z końcem grudnia 2002 r. Spółka podnosi również rażące naruszenie prawa poprzez zastosowanie w decyzji uchylonych przepisów prawa, tj. art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., zamiast art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., co zgodnie z art. 247 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej daje podstawę do stwierdzenia nieważności jako wydanej bez podstawy prawnej. Kolejnym zarzutem jest niespójność art. 109 ust. 4-8 nowej ustawy VAT z 2004 r. z regulacjami unijnymi. Sankcja polegająca na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego - na gruncie ujednoliconych, europejskich przepisów prawa podatkowego - musi być uznana za tzw. środek specjalny, który państwa będące członkami Wspólnoty Europejskiej mogą stosować przy zachowaniu procedury ukonstytuowanej w art. 27 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Polski ustawodawca nie spełnia warunków przewidzianych w VI Dyrektywie, gdyż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 27 (5) VI Dyrektywy procedura przejściowa polegająca na utrzymaniu wcześniej (przed wejściem w życie regulacji Dyrektywy) stosowanych przez państwo środków specjalnych. Tak więc stosowanie po 1 maja 2004r. sankcji nazwanej dodatkowym zobowiązaniem podatkowym nie jest możliwe i nie ma żadnego znaczenia to, że decyzja dotyczy rozliczenia podatku VAT za okres przed dniem wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Decyzja jest bowiem wydana po tym dniu, a zatem powinna uwzględniać zmieniony stan prawny. Takie stanowisko zajął też NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2001 r. (sygn. V SA 305/00). Decyzja GIKS UKS została podpisana przez R. T., posługującego się pieczątką z napisem: "z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej p.o. Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej – R. T.". Zgodnie z art. 210 § l pkt. 8 Ordynacji podatkowej decyzję organu podatkowego powinna podpisywać "osoba upoważniona, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska slużbowego". Z treści art. 143 § l Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy może upoważnić do podpisywania decyzji pracownika organu. Jednocześnie przepis art. 143 § 3 Ordynacji podatkowej wymaga pisemnej formy upoważnienia, co oznacza, że musi być ona załączona do aktu decyzyjnego. Zdaniem strony - brak pisemnego upoważnienia załączonego do aktu decyzyjnego przesądza o nieważności aktu decyzyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione Sąd uznał za trafne. Zaczynając od zarzutu najcięższego, skutkującego ewentualnym stwierdzeniem nieważności decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 210 § l pkt. 8 w związku z art. 143 § 3 Ordynacji podatkowej z powodu podpisania jej z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zarówno przez Naczelnika Wydziału Z. W. (decyzja z dnia [...] października 2005 r.), jak i przez p.o. Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej R. T. (zaskarżona decyzja z dnia [...] lutego 2006 r.). Przepis art. 143 § 3 Ordynacji podatkowej wymaga jedynie, aby upoważnienie pracownika do załatwiania spraw w imieniu organu udzielane było w formie pisemnej, co nie oznacza, że do każdej decyzji podpisanej przez osobę upoważnioną powinna być załączona treść upoważnienia. W dniu 19 lipca 2006 r. do akt sprawy wpłynęły potwierdzone kserokopie upoważnień organu udzielonych w dniu 10 sierpnia 2004 r. Z.W. i w dniu 20 stycznia 2006 r. R. T. W tej sytuacji zarzut ten dotyczący rażącego naruszenia prawa należy uznać za chybiony. Chybiony jest również zarzut rażącego naruszenia prawa poprzez zastosowanie w decyzji uchylonych przepisów prawa, tj. art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., zamiast art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Nie można przyjąć bowiem, aby decyzja taka została wydana bez podstawy prawnej, gdyż podstawa taka istniała w momencie wydania decyzji, tyle, że została wskazana nieprawidłowo. Uzasadniony natomiast jest zarzut dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozumieniu obu ustaw o VAT powstaje w drodze doręczenia decyzji, a więc ma charakter konstytutywny. W stanie prawnym do 1 stycznia 2003 r. istniała rozbieżność, co do okresu ustalenia tego zobowiązania. Większość orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz doktryna opowiadały się jednak za poglądem, że okres do jego ustalenia był 3-letni (por. np. wyrok NSA z 25 kwietnia 2001 r., III SA 2580/00, POP 2002, nr 1, s. 18, czy późniejszy wyrok NSA w Warszawie z 18 sierpnia 2004 r., FSK 230/04, Glosa 2005/1/126). Skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę również podziela to stanowisko. 3-letni okres przedawnienia dotyczy wyłącznie daty doręczenia decyzji organu I instancji, a zatem upływ terminu przedawnienia prawa wymiaru podatku nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ podatkowy w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu I instancji została wydana przed upływem tego terminu. Jednakże organ odwoławczy nie może wówczas ustalić dodatkowego zobowiązania w wysokości wyższej (por. wyrok NSA z 8 grudnia 1994 r., SA/P 1980/94, Monitor Podatkowy 1995, Nr 7, s. 220). W niniejszej sprawie jednak decyzja organu I instancji została wydana z uchybieniem 3-letniego terminu licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług, bowiem dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu wykazania wyższych kwot zwrotu podatku naliczonego za wrzesień i październik 1999 r. zostało ustalone mocą decyzji z dnia [...] grudnia 2004 r. Z treści art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej wynika wyraźnie, że w polskim systemie prawa podatkowego każde zobowiązanie podatkowe, niezależnie od tego, czy ma ono charakter zobowiązania podstawowego czy też akcesoryjnego, może powstać albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania albo w drodze doręczenia decyzji ustalającej (tworzącej) takie zobowiązanie. O konstytutywnym charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego przesądza brzmienie przepisów ustawy o VAT, operujących pojęciem "ustalenia" tego zobowiązania. Wydawana zatem przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją, do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji oznacza to, że dodatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na przepisach ustawy o VAT, nie powstanie, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach. Zdarzeniem, z którym powołane przepisy ustawy o VAT wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dając jednocześnie organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do dokonania ustalenia tego zobowiązania, jest niewątpliwie złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej - deklaracji wykazującej wadliwie niższą od należnej kwotę zobowiązania, wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku, wyższą kwotę zwrotu podatku naliczonego, kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego zamiast kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie, a ponadto stwierdzona okoliczność braku deklaracji i wpłat kwot zobowiązania. Trzyletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczyna zatem biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik bądź to złożył deklarację obarczoną wskazanymi wadami, bądź to w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Za takim właśnie rozumieniem omawianych przepisów przemawiają także wyniki wykładni historycznej art. 68 Ordynacji podatkowej. Dopiero od 1 stycznia 2003 r. do artykułu tego ustawodawca wprowadził nowe brzmienie przepisu § 3 określające, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zmiana ta ma charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający. Nowelizacja Ordynacji podatkowej dokonana ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zwana dalej "ustawą nowelizującą" (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), wprowadziła obowiązujący od dnia l stycznia 2003 r. przepis art. 68 §3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 20 ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Jeżeli jednak przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed dnia l stycznia 2003 r. określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie 3-letni termin przedawnienia jest korzystniejszy dla podatnika, a zatem należało stwierdzić, że termin, w którym organ I instancji był uprawniony do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT upłynął z dniem 31 grudnia 2002 r. W tej sytuacji ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe. Z powyższych względów, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.