II FSK 1566/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2922/18 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2922/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 15 października 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji jako podstawy orzekania stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem procedury postępowania podatkowego, polegającym na przeprowadzeniu postępowania i wydaniu skarżonych decyzji w oparciu o część materiału dowodowego, pomijając dowody świadczące na korzyść Skarżącego, w tym jego wyjaśnienia, wyjaśnienia świadka W. P., bezsporny fakt kradzieży dokumentów Spółki oraz interpretując wszelkie wątpliwości dotyczące przeznaczenia wypłaconych środków, a niewyjaśnione w zgromadzonym materiale dowodowym na niekorzyść Skarżącego, co doprowadziło do nieuwzględnienia skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe podstawowych zasad Ordynacji podatkowej: 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadził wystarczający materiał dowodowy wykazując tym samym, że wypłacone środki stanowiły dochód Skarżącego, podczas gdy organy podatkowe oparły swą decyzję na zeznaniach jednego świadka i poprzestały na zakwestionowaniu zeznań Skarżącego i świadka W. P., nie wyjaśniając jak Spółka, której Skarżący był członkiem zarządu regulowała zobowiązania, czy Spółka mogłaby funkcjonować bez wypłaconych przez Skarżącego środków, czy majątek Skarżącego wzbogacił się o jakiś znaczny składnik w okresie tych wypłat, co doprowadziło do błędnego uznania, że wypłacone środki były dochodem Skarżącego, a w konsekwencji do oddalenia skargi; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez bezkrytyczną akceptację przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny materiału dowodowego organów podatkowych polegającej na oparciu się przez nie na zeznaniach księgowej A. W. i wyprowadzeniu z tych zeznań faktów, które z nich nie wynikały oraz poprzez bezzasadną odmowę uznania waloru wiarygodności zeznań Skarżącego i świadka W. P., w sytuacji gdy zeznania te były spójne i wiarygodne, co doprowadziło do błędnego uznania, że wypłacone przez Skarżącego środki były dochodem Skarżącego, a w konsekwencji do nieuwzględnienia skargi, pomimo występujących ku temu podstaw; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak poczynienia własnych ocen odnośnie do kompletności i wiarygodności zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, nieodniesienie się do zarzutów Skarżącego oraz przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarga ta oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenia tego Skarżący upatrywał przede wszystkim w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem wiążącej je w tym zakresie procedury, tj. z naruszeniem wskazanych w poszczególnych zarzutach skargi kasacyjnej w różnych konstelacjach przepisów Ordynacji podatkowej - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. Zarzuty te są niezasadne, z tego głównie powodu, że oparte zostały o gołosłowne twierdzenia, nieznajdujące pokrycia w aktach sprawy i w których pomija się zasadnicze ustalenia poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe. Na podstawie dokumentów bankowych organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że na przestrzeni dwóch miesięcy 2013 r. Skarżący pełniąc funkcję prezesa zarządu S. sp. z o.o. (późniejsza nazwa - O. sp. z o.o.) - dalej jako "Spółka", wypłacił z rachunku bankowego tej Spółki środki pieniężne w łącznej kwocie 435 000 zł. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez Skarżącego, natomiast sporną była kwestia ewentualnego wydatkowania tych środków. Skarżący przesłuchany w dniu 12 marca 2018 r. w charakterze strony (karty 66 - 68 akt podatkowych) zeznał, że środki te wypłacone zostały w celu realizacji inwestycji, natomiast w skierowanym do organu podatkowego "oświadczeniu" z dnia 26 czerwca 2018 r. (karta nr 96 akt podatkowych) sprecyzował, że środki te po ich wypłacie z banku wpłacił następnie do kasy Spółki, a następnie wypłacił z tej kasy dla W. P. (współwłaściciela Spółki) w celu wypłat gotówkowych niezbędnych dla realizacji inwestycji prowadzonej przez Spółkę, tj. głównie na zapłatę za materiały i usługi budowlane, dostawy wyrobów gotowych, wynagrodzenie wykonawców robót inżynieryjno-instalacyjnych, spłatę zobowiązań finansowych, itp. Dalej Skarżący wyjaśniał, że wypłacone środki pieniężne - w sumie 435 000 zł osobiście odebrał W. P., z zobowiązaniem rozliczenia ich zgodnie ze standardami rachunkowości z księgową Spółki. Z kolei przesłuchiwany w charakterze świadka W. P. pytany o kwoty wypłacane z rachunku bankowego Spółki przez Skarżącego zeznał, że z tego co mu wiadome, Skarżący przeznaczał te środki na regulowanie należności związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością (karty 88 - 89 akt podatkowych). Wbrew powtarzanym w skardze kasacyjnej twierdzeniom, wyjaśnienia i zeznania obu tych osób, tj. Skarżącego i W. P., co podkreślali zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji - nie były spójne, a co za tym idzie wiarygodne, gdyż zawierały istotną sprzeczność, co do osoby dysponującej finalnie wypłaconymi przez Skarżącego środkami pieniężnymi, natomiast ich punktem wspólnym było twierdzenie, że środki te zostały przeznaczone na cele związane z prowadzoną wówczas przez Spółkę inwestycją, jednakże bez jakiegokolwiek uwiarygodnienia tej wersji, czy też podania jakichkolwiek dowodów czy okoliczności, które pozwoliłyby organom podatkowym na weryfikację jej prawdziwości. Uwzględniając nawet upływ czasu, podeszły wiek Skarżącego - co sprawia, jak dowodzono w skardze kasacyjnej, że nie można było zasadnie wymagać od niego, aby pamiętał każdą transakcję - oraz zaginięcie dokumentów Spółki, które to okoliczności eksponowano w skardze kasacyjnej, organy podatkowe zasadnie zwracały uwagę na fakt, że twierdzenia Skarżącego pozostają gołosłowne i niewiarygodne, zważywszy, m.in. na odbiegający od standardów sposób prowadzenia dużej inwestycji w oparciu o rozliczenia gotówkowe, czy też fakt, że Skarżący nie wskazał jakiejkolwiek firmy realizującej dostawy materiałów budowlanych, czy też świadczącej usługi budowlane na rzecz Spółki, co pozwoliłoby na weryfikację tych twierdzeń. Organy podatkowe dysponowały zatem niekwestionowanymi dowodami świadczącymi o dokonaniu przez Skarżącego wypłat gotówkowych z rachunku bankowego Spółki, natomiast Skarżący nie potrafił wykazać, czy choćby uprawdopodobnić, sposobu wydatkowania tych środków. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie pomijały dowodów świadczących na korzyść Skarżącego, w tym nie negowały również faktu zaginięcia dokumentów Spółki, o ile - jak można wnosić z treści zarzutu tej skargi - okoliczność ta miałaby świadczyć również na korzyść Skarżącego. Skądinąd, czym innym jest pominięcie określonych dowodów - tu wyjaśnień i zeznań Skarżącego oraz świadka W. P., o czym jest mowa w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej, a zupełnie czym innym odmówienie tym dowodom wiarygodności, co zarzuca się w trzecim zarzucie skargi kasacyjnej. Niezależnie od omówionej już wyżej kwestii "spójności" owych dowodów przemawiających według Skarżącego na jego korzyść, o ile pominięcie określonego dowodu przez organy podatkowe, jeżeli był on istotny dla sprawy, stanowi zaniechanie mogące skutkować uznaniem naruszenia przepisów normujących prowadzenie postępowania dowodowego, tak odmowa wiarygodności określonym dowodom i uznanie określonych faktów za udowodnione na podstawie dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę, stanowi rutynowe działanie organów podatkowych w często mającej miejsce w sporach podatkowych sytuacji istnienia sprzeczności pomiędzy poszczególnymi dowodami. Omówienie i wyjaśnienie kwestii z tym związanych jest natomiast niezbędnym elementem uzasadnienia faktycznego decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji w sposób wystarczający wyjaśniły, z jakich powodów nie dały wiary wyjaśnieniom Skarżącego co do wydatkowania pobranych przez niego z rachunku bankowego Spółki środków pieniężnych. W skardze kasacyjnej eksponowana jest teza, że ustalenia organów podatkowych w zakresie wydatkowania wypłaconych przez Skarżącego z rachunku Spółki środków finansowych opierają się zasadniczo na zeznaniach tylko jednego świadka - księgowej Spółki, która w zeznaniach tych używała określeń "prawdopodobnie", "nie pamiętam", co świadczy o słabej pamięci tego świadka. Ponadto argumentowano w skardze kasacyjnej, że zeznania księgowej Spółki, iż nie otrzymała ona od Skarżącego dokumentów potwierdzających wydatkowanie spornych środków, nie jest tożsame z brakiem takich dokumentów, a co ma kluczowe znaczenie w sprawie, wobec bezspornego faktu późniejszej kradzieży dokumentów Spółki. Odnosząc się do tych argumentów skargi kasacyjnej, dla ścisłości należy wskazać, że wspomnianych wyżej sformułowań "prawdopodobnie", "nie pamiętam" księgowa Spółki użyła odpowiadając na pytanie organu podatkowego dotyczące sposobu księgowania w rozliczeniach Spółki dokonywanych w maju i czerwcu 2013 r. wpłat i wypłat z konta bankowego Spółki. Wyjaśniła ona, że wpłaty i wypłaty z konta dokonywane przez Skarżącego ujęte zostały w raporcie bankowym po stronie "ma rachunek bankowy" i po stronie "winien rozrachunki z członkami zarządu – L. S.". Natomiast księgowa nie miała wątpliwości, że nie otrzymała żadnych dokumentów potwierdzających, na jaki cel wydatkowane zostały pobrane przez Skarżącego środki, na dowód czego przedłożyła kopię pisma z dnia 10 lutego 2014 r. skierowanego do prezesa zarządu Spółki, w którym w związku z przygotowywaniem ksiąg rachunkowych Spółki i stwierdzonymi przez nią brakami w dokumentacji Spółki, zwracała się o przekazanie jej szeregu dokumentów, w tym także pokwitowania i rozliczenia kwot wypłacanych z konta bankowego Spółki przez Skarżącego w 2013 r. i 2014 r. (karty 76 - 77 akt podatkowych). Należy również zwrócić uwagę, że kwestionując w skardze kasacyjnej wiarygodność zeznań księgowej i wytykając, że stanowi to jedyny dowód, na którym organy podatkowe opierały swoje ustalenia, Skarżący w toku całego postępowania podatkowego nie twierdził, aby przekazywał księgowej jakiekolwiek dokumenty dotyczące wydatkowania pobranych przez niego z rachunku bankowego Spółki kwot pieniężnych. Skarżący obecny w trakcie przeprowadzonego przez organ podatkowy w dniu 23 kwietnia 2018 r. przesłuchania księgowej w charakterze świadka (karty 79 - 80 akt podatkowych), zadał księgowej tylko jedno pytanie - czy jest ona w posiadaniu jakichkolwiek dokumentów dotyczących rozliczeń Spółki za 2013 r., na które to pytanie księgowa udzieliła odpowiedzi przeczącej. W skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. w tym przypadku art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., czy to przez ich błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie, tym samym nie została podniesiona również kwestia wynikającego z tych przepisów zakresu niezbędnych ustaleń faktycznych warunkujących możliwość zastosowanie tych przepisów. W takim razie wystarczające jest ograniczenie się do stwierdzenia, że w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, zastosowaniu tych przepisów nie stał na przeszkodzie, brak ustalenia przez organy podatkowe, czy Skarżący w owym okresie wzbogacił się, o jakiś znaczny składnik majątkowy, czy też również brak podjęcia przez organy podatkowe dalszych ustaleń i analiz co do zdolności regulowania w tamtym czasie bieżących zobowiązań Spółki. Natomiast kwestia dotycząca określenia zakresu ciążących na organach podatkowych obowiązków w sferze ustaleń faktycznych została prawidłowo wyjaśniona przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., co stanowi w istotnej mierze konsekwencję uznania za niezasadne omówionych wyżej zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z wymienionymi w nich przepisami Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w sprawie przez organy podatkowe. Sąd ten w dostatecznym stopniu wyjaśnił prawne i faktyczne powody, z jakich uznał, że organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe nie naruszyły przepisów wiążącej je w tym zakresie procedury. Wbrew twierdzeniu, na którym zarzut ten został oparty, Sąd przedstawił w tej mierze własne i samodzielne stanowisko, odniósł się także do zasadniczych zarzutów skargi, w tym także szeroko omówił kwestię dotyczącą dowodu z zeznań świadka - księgowej Spółki i jego znaczenie dla sprawy. Natomiast okoliczność, że Sąd przyznał rację organom podatkowym i nie podzielił zastrzeżeń Skarżącego odnośnie do prawidłowości wyjaśnienia przez te organy stanu faktycznego sprawy, sama w sobie nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).