II FSK 1573/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. P. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 471/04 w sprawie ze skargi N. P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 maja 2004 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3600,00 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1573/06 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 471/04, oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "N", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 maja 2004 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok. Zaskarżoną do sądu decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 27 listopada 2003 roku określające spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1997 roku. Organy zakwestionowały uwzględnienie przez spółkę w kosztach uzyskania przychodów kwoty 251.361,25 złotych z tytułu poniesionych w 1997 roku opłat licencyjnych w związku z umową z dnia 31 grudnia 1996 roku zawartą pomiędzy skarżącą spółką a spółką "N. B.V." z siedzibą w Holandii. W ocenie organów wydatki z tego tytułu nie zostały przez spółkę poniesione na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 roku Nr 106, poz. 486 z póz. zm), w celu uzyskania przychodów. Natomiast poniesiony przez spółkę w kontrolowanym roku podatkowym wydatek w kwocie 4.822,00 złotych na podstawie faktury VAT z dnia 7 maja 1997 roku nr [...] wystawionej przez firmę Usługi Transportowe i Roboty Ziemne K. K. z tytułu wykonania prac rozbiórkowych i transportowych jak również wydatek w kwocie 5.000,00 złotych wynikający z faktury VAT z dnia 14 października 1997 roku nr [...] wystawionej przez firmę "E" S.B., z tytułu montażu tymczasowego przyłącza elektroenergetycznego organy uznały jako wydatki inwestycyjne, które nie mogły być kosztami podatkowymi skarżącej spółki w oparciu o art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 ustawy podatkowej. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po dokonaniu sądowej kontroli wskazanej powyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 maja 2004 roku ocenił, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. W ocenie Sądu spółka w 1997 roku realizowała umowę o współpracę z dnia 17 czerwca 1996 roku zawartą z "N. B.V." Za dostatecznie udowodnione Sąd uznał wykazanie w toku postępowania podatkowego, że spółka nie była właścicielem materiałów do produkcji wyprodukowanych wyrobów ani nie ponosiła ryzyka związanego ze sprzedażą tych produktów. W tych okolicznościach faktycznych należało więc przyjąć, zdaniem Sądu, że skarżąca prowadziła produkcję na zlecenie holenderskiej spółki "N.B.V.". Charakter wykonywanej działalności wskazywał natomiast, że współpraca między skarżącą spółką, a podmiotem holenderskim opierała się w 1997 roku na podobnych zasadach jak wcześniejsza produkcja w oparciu o umowę z dnia 17 czerwca 1996 roku. Jako zleceniobiorca wykonanej usługi skarżąca spółka nie miała obowiązku płacić za dokumentację niezbędną do jej wykonania. W konsekwencji Sąd stanął na stanowisku, że wydatki spółki w kwocie 251.361,25 złotych nie były opłatami licencyjnymi, o których mowa w drugiej łączącej skarżącą spółkę z podmiotem holenderskim umowie z dnia [...]. W dalszej kolejności Sąd uznał za słuszne stanowisko organów podatkowych nieuwzględniające za koszt uzyskania przychodów spółki w 1997 roku kwoty 4.282,00 na podstawie faktury VAT z dnia 7 maja 1997 roku [...] wystawionej przez firmę Usługi Transportowe i Roboty Ziemne K. K. z tytułu wykonania prac rozbiórkowych i transportowych, jak również wydatku w kwocie 5.000,00 złotych wynikającego z faktury VAT z dnia 14 października 1997 roku [...] wystawionej przez firmę "E" S.B. z tytułu montażu tymczasowego przyłącza elektroenergetycznego. Wskazane powyżej wydatki zostały bowiem poniesione przed przyjęciem do używania budynków, których wydatki te dotyczyły w prowadzonej działalności gospodarczej, to jest przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych. W konsekwencji stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki te nie mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych spółki w omawianym roku podatkowym. Sąd wskazał także, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie umożliwiły przedstawienie stronie wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czy nie naruszyły art. 187 § 1 i art. 189 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 z póź. zm.). Cały zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy bez naruszenia norm art. 122 tej ustawy został następnie poddany ocenie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie rozstrzygnięć organów podatkowych odpowiadało natomiast dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o oddaleniu skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 maja 2004 roku. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "N" zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowe. Wynikać to miało, w ocenie autora skargi kasacyjnej, z braku przeprowadzenia przez Sąd analizy wszystkich dokumentów mających istotne znaczenie dla końcowego wyniku kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Nie pozwoliło to, jak argumentowano w skardze kasacyjnej, na dokonanie przez Sąd właściwej oceny działań organów podatkowych pod kątem zebrania i wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego oraz dostatecznego udowodnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Kolejny wskazany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd art. 133 i art. 134 u.p.p.s.a. w wyniku braku odniesienia się w wyroku do wszystkich istotnych zarzutów podniesionych w skardze mogących mieć wpływ na wynik sprawy. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej podniósł że w zaskarżonym wyroku uchybiono art. 141 § 4 u.p.p.s.a., gdyż nie odniesiono się w nim do wszystkich istotnych zarzutów podniesionych w skardze, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżony wyrok, w opinii strony wnoszącej skargę kasacyjną, naruszał również art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż uznano w nim, że wydatki poniesione przez spółkę w 1997 roku z tytułu opłat licencyjnych nie miały bezpośredniego związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a ich poniesienie nie mogło mieć wpływu na wysokość osiągniętego przychodu. W konsekwencji błędnie przyjęto, że wydatków tych nie można zaliczyć do kosztów podatkowych spółki. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła również Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 188 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, ze na podstawie żądania strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, które było odpowiedzią na wezwanie organów do przedstawienia dowodów ją dokumentujących organ nie był w stanie ocenić czy okoliczność będąca przedmiotem tego dowodu ma istotne znaczenie dla sprawy. Ostatni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Do naruszenia tego dojść miało poprzez błędne przyjęcie, że poniesione przez spółkę wydatki z tytułu prac rozbiórkowych i transportowych oraz wydatki na montaż tymczasowego przyłącza energetycznego stanowią nakłady inwestycyjne na składnik majątkowy wykorzystywany w przyszłości i tym samym powinny podlegać kapitalizacji do wartości początkowej tego składnika i stanowić koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych zarzutów, a zaskarżony wyrok nie naruszał prawa. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Formułując zarzuty tego środka zaskarżenia należy wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 u.p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne. Są nimi naruszenie przez sąd prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.), lub naruszenie przez sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego nie powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 u.p.p.s.a., co jednak nie stanowiło przeszkody do nadania jej prawidłowego biegu, gdyż treść zarzutów wskazuje, że oparł on skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w tym przepisie. Zgodnie natomiast z art. 183 § 1 u.p.p.s.a., Sąd kasacyjny rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, której przesłanki określa 2 art. 183 u.p.p.s.a. W tej sprawie przesłanki takie, pomimo zgłoszenia takiego zarzutu, nie wystąpiły. W pierwszej kolejności, wobec przedstawienia przez skarżącego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 133 i 134 u.p.p.s.a., należało podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną i uznać, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Sąd bowiem, stosownie do art. 133 § 1 u.p.p.s.a. wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. W przepisie tym chodzi o ustalenie momentu decydującego dla oceny stanu faktycznego sprawy przy wydawaniu orzeczenia przez sąd administracyjny. Dokonanie takiej oceny o zgodności lub niezgodności przedmiotu kontroli z prawem jest możliwe na podstawie stanu faktycznego, który istniał w chwili podjęcia danego aktu lub czynności i stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito. Z kolei w myśl art. 134 § 1 u.p.p.s.a., bowiem tylko ten przepis mógł być przedmiotem oceny, gdyż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, którym w rozpoznawanej sprawie przedmiotem był podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 rok. Powyższe oznacza, iż zarzuty skargi ograniczające się do oceny strony skarżącej, o braku dążenia Sądu do obiektywnego i zgodnego ze stanem faktycznym rozpoznania sprawy, które przecież dotyczą oceny materiału dowodowego nie mogły zostać uznane za uzasadnione. Odnosząc się do przedstawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, należy stwierdzić, że strona skarżąca sformułowała go jako naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do naruszenia tego dojść miało poprzez uznanie, iż wydatki poniesione z tytułu opłat licencyjnych nie miały bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz bezpodstawne twierdzenie, iż pozostałe kwestionowane wydatki należy tratować jako nakłady inwestycyjne. Oznacza to, że pełnomocnik strony skarżącej zasadność swojego stanowiska upatruje w naruszeniu tego przepisu poprzez niewłaściwe lub błędne zastosowanie. Znajduje to jednoznaczny wyraz w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej. W analizowanej sprawie brak jest natomiast zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez bledną jego wykładnię, który stanowi odrębną postać zarzutu naruszenia prawa materialnego wymienioną w przywołanym na wstępie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej, za pomocą których, skarżąca spółka usiłowała zakwestionować ustalenia i oceny w zakresie stanu faktycznego sprawy, są niezasadne i nie mogą stanowić dostatecznej podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku. W pierwszej ze spornych kwestii, przede wszystkim należy podnieść, iż w 1997 roku podatniczka w kosztach uzyskania przychodów uwzględniła wydatki, które poniosła z tytułu opłat uznanych przez nią jako opłaty licencyjne wynikające z zawartej umowy z dnia 31 grudnia 1996 roku. Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Treść powyższego uregulowania, będącego w istocie klauzulą generalną wskazuje, że ustawodawca świadomie użył pojęć niedookreślonych, dopuszczając ich elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Istota sporu w rozstrzyganej sprawie dotyczy ciężaru dowodu i sposobu dokumentowania poniesionych kosztów. Postępowanie dowodowe ma bezpośredni wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie podatkowej. W tym miejscu należy zauważyć, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar przedstawienia okoliczności wskazujących, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Jeżeli podatnik chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu umowy licencyjnej, winien wykazać. że to właśnie ta umowa stanowiła lub mogła stanowić źródło przychodów, zaś jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkami na usługi podatkowe, a uzyskaniem przychodu. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczające do zaliczenia wydatków z tytułu usług doradztwa do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 187 Ordynacji podatkowej, na naruszenie którego wskazuje strona skarżąca, organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu " wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W nauce wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki. Organy podatkowe wydając decyzje podatkowe w trakcie postępowania podatkowego dokonały oceny całego materiału dowodowego. Swoje rozstrzygnięcie oparły nie tylko na ocenie umowy z dnia 31 grudnia 1996 roku, ale także na ocenie umowy o współpracy z dnia 17 czerwca 1996 roku, której znaczenia strona skarżąca starała się pomniejszać zarówno na etapie postępowania podatkowego jak i sądowego. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że ostatnia z wymienionych umów stanowiła podstawę do składanych wniosków o udzielenie pozwolenia na korzystanie przez spółkę z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, a kontenery wykonane zostały na podstawie rysunków i zleceń przesłanych od "N. B.V." z Holandii z materiałów dostarczonych przez tę firmę i dla tej firmy. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, iż ocena stanu faktycznego wskazuje, iż produkowane przez podatniczkę wyroby powstały na podstawie zlecenia wynikającego z umowy o współpracę z dnia 17 czerwca 1996 roku. Jednocześnie przy braku jednoznacznych dowodów przeciwnych, za przekonywujące należało uznać ustalenia i stanowisko organów podatkowych, iż umowa licencyjna, na którą powołuje się strona skarżąca została zawarta w terminie późniejszym niż wynika to z jej treści. Należy podnieść, że z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesienia wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem (wyrok NSA W-wa, sygn. akt II FSK, z 6 stycznia 2006, POP 2007/2/26). Skoro zatem Spółka w sposób skuteczny nie zakwestionowała ustaleń i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, to nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. Za taki zarzut nie może być uznany brak pogodzenia się strony z niekorzystną dla niej oceną materiału dowodowego, który został oceniony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 180, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów w konsekwencji należało uznać za bezpodstawny zarzut dotyczący naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej bowiem nie istniały żadne racjonalne podstawy do uwzględnienia wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność nie mającą przy tak zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym istotnego tub żadnego znaczenia dla potrzeb rozstrzygnięcia. A zatem wykładnię i zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej przez Sąd I instancji należy uznać za prawidłową. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 15 ust. 1 i art. 16 ust 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i trwałych. Wskazując, iż w tej kwestii stan faktyczny jest bezsporny, trzeba przypomnieć, iż amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest formą wliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przy ich nabyciu w sposób uwzględniający, że zużywają się one stopniowo, a nie jednorazowo jak materiały i biorą udział w powtarzających się procesach produkcyjnych towarów i usług, przenosząc za każdym razem część swojej wartości na wyroby gotowe czy sprzedane usługi. O tym czy mamy do czynienia ze środkiem trwałym decyduje przepis prawa, a nie zamiar czy też ocena prawna podatnika. Oznacza to, że wykonanie nawet tymczasowej linii elektrycznej, niezbędnej dla działalności spółki, koszty związane z takim przedsięwzięciem, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tylko poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wnoszący skargę kasacyjną nie zakwestionował skutecznie oceny stanu faktycznego sprawy jak i oceny możliwości jego subsumcji pod unormowanie prawa materialnego w postaci art. 15 ust.1 i art. 16 ust.1 pkt 1 lit. b) ustawy podatkowej. Wobec powyższego, jeżeli nawet w określonych obszarach uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie spełnia w sposób nie mogący podlegać krytyce wszystkich wymogów art. 141 § 4 u.p.p.s.a., to powyższe naruszenie prawa procesowego nie miało istotnego wpływu im wynik sprawy wymaganego przez art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Natomiast analizowane rozstrzygnięcie, jak stanowi art. 184 u.p.p.s.a., odpowiada prawu. Z tych względów, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 tej ustawy.