II FSK 1584/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Op 6/16 w sprawie ze skargi R.sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 26 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier za styczeń 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz R. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r., I SA/Op 6/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę R. Spółki z o.o. w P. (zwanej dalej spółką) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 26 marca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier za styczeń 2010 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że spółka wnioskiem złożonym w dniu 31 października 2012 r. wraz z korektą deklaracji zwróciła się o zwrot, ewentualnie stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier hazardowych za okres od stycznia 2010 r. do kwietnia 2012 r. na podstawie art. 74 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 649 ze zm. – zwanej dalej jako: ord. pod.). W deklaracji podatkowej spółka wykazała podatek należny do zapłaty w wysokości 34.000 zł; kwotę tę uiściła. W złożonej korekcie obniżyła należny podatek do kwoty 12.246 zł, przez co określona we wniosku nadpłata wyniosła 21.754 zł. Zdaniem spółki nieprawidłowe wyliczenie podatku w zawyżonej wysokości wynikało z zastosowania art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych (DZ.U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm - dalej zwanej: u.g.h.). Podatek powinien był bowiem zostać obliczony na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29.07.1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 68 poz. 341, ze zm. – zwanej dalej: u.g.z.w.). Spór dotyczył zatem rozstrzygnięcia, który przepis określający stawkę (art. 45a ust. 1 i 2 u.g.z.w. – równowartość 180 euro, czy art. 139 ust. 1 u.g.z. - 2.000 zł od gier na automacie) powinien być zastosowany przy określaniu należnego podatku za wskazany okres rozliczeniowy. Organ I instancji nie uwzględnił korekty spółki. Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 26 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia szeregu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez wszczęcie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ odwoławczy przytoczył zapatrywanie wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 345/06 podkreślając w ślad za tym Sądem, że w ustawie Ordynacja podatkowa występują dwa odrębne tryby postępowania: - odnoszący się do określania wysokości zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 ord. pod.), - dotyczący stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 ord. pod.). Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego należy nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu w pierwszej kolejności należało określić prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od gier hazardowych, a następnie rozpoznać wniosek o stwierdzenie nadpłaty, gdyż to ostatnie postępowanie ma charakter wtórny. Z żadnej regulacji ustawy - Ordynacja podatkowa nie wynika natomiast zakaz wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trakcie wszczętego postępowania o stwierdzenie nadpłaty. 3. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165 § 1 i § 2, art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 145 § 2, art. 136 i art. 211 oraz art. 233 § 1 pkt 1 lit.a) ord. pod. przez m.in.: - utrzymanie w mocy decyzji wydanej w I instancji przez Naczelnika Urzędu Celnego, mimo że organ ten wszczął i prowadził odrębne postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od gier odrębnie dla jednego miesiąca, podczas gdy spółka złożyła jeden wniosek o zwrot nadpłaty, dotyczący 28 miesięcy, w ramach rozpatrywania którego, w jednym postępowaniu wszczętym na wniosek spółki, organ I instancji obowiązany był orzec zarówno o wysokości zobowiązania, jak i o zwrocie nadpłaty; - art. 216 § 1 i § 2, art. 165 § 1 i § 3, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 ord. pod. - przez bezzasadną odmowę połączenia postępowań dotyczących nadpłaty podatku od gier za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem spółki w jedno postępowanie podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że kwestią sporną pomiędzy stronami pozostawało zastosowanie właściwych procedur wiążących się z rozstrzygnięciem złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem organu konieczne jest uprzednie wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Przeciwne stanowisko prezentowała spółka, wskazując w tym zakresie na zbędność wszczynania odrębnych 28 postępowań wymiarowych – pomimo złożenia przez nią jednego wniosku o stwierdzenie nadpłaty i stwierdzając, że w jednym postępowaniu wszczętym na wniosek spółki organ obowiązany był orzec zarówno o wysokości zobowiązania, jak i o zwrocie nadpłaty. Jak wskazał sąd I instancji, powołując się na uchwałę NSA II FPS 5/13: rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty unicestwia skutki korekty deklaracji dołączonej do wniosku o jej stwierdzenie, składanego w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i § 3 ord. pod. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego już po podjęciu uchwały II FPS 5/13 ukształtowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą wszczynanie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania nie jest potrzebne w każdej sprawie, w której skorygowanie wysokości zobowiązania podatkowego wynika z zastosowania odmiennych stawek podatku. Przy czym sformułowanie "nie jest potrzebne" znaczy tyle, co "nie jest uzasadnione". Takie stanowisko - o braku konieczności wszczynania odrębnego postępowania w sprawie określania wysokości zobowiązania w podatku od gier - NSA prezentuje w licznych wyrokach wydanych na tle postępowań o podobnym co w kontrolowanej sprawie, przebiegu, a zatem dotyczących sytuacji, gdy w związku z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty dochodzi do wszczęcia z urzędu odrębnego postępowania w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier i wydawania w tym zakresie odrębnej decyzji. Równocześnie jako podstawa prawna żądania stwierdzenia nadpłaty wskazywana była, podobnie jak w tej sprawie, ocena prawna ustanowienia, obowiązywania i zgodności z prawem unijnym przepisów statuujących obowiązek podatkowy. Zdaniem sądu I instancji nie było potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczynać i prowadzić odrębne postępowania, zakończone ostatecznymi decyzjami określającymi wysokość zobowiązań podatkowych spółki. Końcowo, sąd I instancji zauważył, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w wyniku niezasadnie wszczętych i przeprowadzonych postępowań podatkowych, a więc z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 21 § 3 w związku z art. 75 § 3 ord. pod.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie było konieczności wydania decyzji określających przedmiotowe zobowiązanie podatkowe spółki, gdyż – jak to wynika z przytoczonego orzecznictwa NSA – sporna w tej sprawie kwestia prawna może być prawidłowo rozstrzygnięta w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Wobec powyższego zbędne (przedwczesne) stało się odniesienie do pozostałych zarzutów skargi – w szczególności dotyczących skuteczności art. 139 ust. 1 u.g.h. na tle pominięcia procedury notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych. 5. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 21 § 3 w związku z art. 75 § 3 ord. pod. oraz art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa polegające na uznaniu, że wszczęcie przez uprawnione organy postępowania mającego na celu wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier, w związku z zakwestionowaniem, przez organy prawidłowości skorygowanego zeznania (deklaracji) złożonego przez podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, nosiło znamiona naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, podczas gdy z treści ww. uregulowań prawnych wynika jednoznacznie, że postępowanie organów miało prawne umocowanie oraz było uzasadnione i prawidłowe; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z przepisami art. 21 § 3 oraz art. 75 § 3 ord. pod. - poprzez uwzględnienie skargi pomimo nienaruszenia przez organy wskazanych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i bezzasadne przyjęcie, że organy nie działały zgodnie z przepisami prawa, co skutkowało uchyleniem zaskarżonych decyzji oraz umorzeniem postępowania administracyjnego; 3) art. 151 p.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji organów obydwu instancji z powołaniem się na stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 w sytuacji, gdy z porównania uzasadnienia zaskarżonego wyroku z sentencją oraz uzasadnieniem ww. uchwały NSA wynika, że pomimo tego, iż sąd pierwszej instancji powołał się na ww. uchwałę jako uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia, nie orzekł zgodnie z nią, tj. nie zastosował zaprezentowanej w uchwale wykładni przepisów art. 75 § 3 oraz art. 21 § 3 ord. pod.; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 165 § 1 i 2 w związku z art. 21 § 3 oraz z art. 75 § 3 ord. pod. polegające na uznaniu, że kwestionowanie przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podstaw zastosowanej stawki podatku oraz dokonanie znacznej korekty samoobliczenia podatku nie jest podstawą do wszczęcia postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W oparciu o powyższe organ wniósł o : - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, - zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Opolu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, - rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o: - oddalenie skargi kasacyjnej w całości; - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Zarówno zarzuty prawa materialnego jak i procesowego podniesione w petitum skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie i rozwinięcie wskazują nie tylko na możliwość, ale wręcz konieczność wszczęcia i prowadzenia równolegle postępowań podatkowych w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego jak i stwierdzenia nadpłaty, dotyczących tego samego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny i organ podatkowy z powołaniem się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. w sprawie II FPS 5/13 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej : "CBOSA"), doszły w tej kwestii na gruncie stanu faktycznego sprawy do rozbieżnych wniosków. Zgodnie z tezą tej uchwały "w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ord. pod., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". W jej uzasadnieniu wskazano m.in, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 ord. pod. wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 ord. pod., a złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 ord. pod. Ponadto podniesiono, że nie można zaakceptować poglądów, iż organ podatkowy, po doręczeniu mu korekty zeznania podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zobowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 ord. pod. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa. Może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w skład którego wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania podatnika w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przywołanej uchwale stwierdzono także, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Jednakże stwierdzenia zamieszczonego w cytowanej uchwale w sprawie II FSK 5/13 o potrzebie wszczynania i prowadzenia odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości w przypadku korygowania znacznej części podatku nie można utożsamiać z wartością podatku mierzoną w liczbach bezwzględnych, lecz odnosić należy do przyczyn korekty i wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz potrzeby i zakresu niezbędnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Podkreślono bowiem w niej także, że "ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku ze swoim żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku dotyczącego określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności". Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślenia wymaga, że po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie została wszczęta wobec podatnika kontrola podatkowa, o której stanowi Dział VI ustawy - Ordynacja podatkowa. Przedmiotem ustaleń i oceny organu podatkowego stosownie do art. 187 § 1 ord. pod., w sprawie wszczętej z urzędu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, były identyczne materiały dowodowe jak w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty. Składały się na nie: pierwotna deklaracja, jej korekta złożona w październiku 2012 r., pisemne uzasadnienie korekty i wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Płaszczyzna decyzji zarówno w jednej jak i w drugiej sprawie sprowadzała się wyłącznie do rozstrzygnięcia obowiązującej stawki podatku od gier, tzn. według organu podatkowego wynikającej z art. 139 ust. 1 u.g.h., a według podatnika z art. 45a ust. 1 u.g.z.w. Osią sporu było tylko obowiązywanie i zastosowanie przepisów prawa materialnego w niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym sprawy. Możliwość zatem i potrzeba prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości podatku zależna była wyłącznie od wysokości stawki podatku wykazywanej w deklaracji podatnika. Prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego oceniano w obydwu postępowaniach wyłącznie na podstawie przesłanek sformułowanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak już wskazano w uzasadnieniu powołanej uchwały w sprawie II FSK 5/13 nie można przyjąć jednego i jednolitego modelu potrzeby lub jej braku, co do wszczynania odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. W przypadku, gdy przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym jest tylko zastosowanie właściwej stawki podatku, co do zobowiązania podatkowego powstającego w trybie art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod., nie ma podstaw do wszczynania odrębnego postępowania podatkowego mającego na celu wyłącznie określenia podatku do zapłaty w kwocie identycznej, jak wynikająca z pierwotnie złożonej przez podatnika deklaracji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty unicestwia skutki korekty deklaracji dołączonej do wniosku o jej stwierdzenie, składanego w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit.b) i § 3 ord. pod. Tym samym aktualizuje się pierwotne rozliczenie podatku dokonane w trybie samoobliczenia, bez potrzeby jego ponownego określania w drodze decyzji. W takim przypadku podatek wykazany w pierwotnie złożonej deklaracji jest podatkiem do zapłaty, o czym stanowi art. 21 § 2 ord. pod. Wobec tego organy podatkowe powinny umorzyć wszczęte z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, na co wskazywano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 21 maja 2013 r., I FSK 560/13, publ. LEX nr 1360678 i 21 października 2010 r., II FSK 1093/09, publ. LEX nr 745476). 7. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 1, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e), ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego (Dz.U. Nr 31, poz. 153).