II FSK 1589/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1444/10 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 lutego 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1444/10, oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w K. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka jest częścią międzynarodowej grupy spółek powiązanych ze sobą kapitałowo, o której jest mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". Decyzją z dnia 12 lipca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Rozpoznawszy odwołanie Spółki Dyrektor Izby Skarbowej, wspomnianą na wstępie decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że Spółka zawyżyła wartość usług konsultingowych zakupionych od swojego niemieckiego partnera (spółki powiązanej kapitałowo). Analiza dokumentacji sporządzonej w zw. z dyspozycją art. 9a u.p.d.o.p. dała bowiem podstawę do przyjęcia wniosku, że warunki umowy konsultingu różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W ocenie organu odwoławczego, wynagrodzenie za świadczenie usług zostało ustalone ryczałtowo, a przyjęty sposób wyliczenia kosztów niemieckiego kontrahenta służył przeniesieniu kosztów jego funkcjonowania na polską spółkę córkę. Organy, opierając się o § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen transakcji dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów", zakwestionowały zaliczenie do bazy kosztowej umowy między innymi kosztów ogólnego zarządu i kosztów funkcjonowania usługodawcy. Tym samym, zważywszy na dyspozycję § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, organ pierwszej instancji ustalił samodzielnie wartość rynkową przedmiotu transakcji w oparciu o obliczone na nowo koszty i uwzględnieniu współczynnika obciążenia Spółki kosztami kontrahenta; stosując przy tym metodę rozsądnej marży ("koszt plus"), o której jest mowa w art. 11 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Spółka wniosła skargę od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniosła zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz § 2, § 3, § 6, § 8 rozporządzenia Ministra Finansów, jak również art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, że organy podatkowe kwestionując warunki na jakich zawarto umowę konsultingu nie wskazały na jakie warunki Spółka winna była się zgodzić. W ocenie Spółki, organy podatkowe podważając dokumentację sporządzoną w zw. z art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. winny były przeprowadzić kalkulację we własnym zakresie, a nie wybiórczo przyjmować bądź odrzucać poszczególne dane zawarte w jej dokumentacji podatkowej. Następnie odniesiono się do poszczególnych kosztów zakwestionowanych przez organy podatkowe i wyjaśniono, dlaczego stanowią one koszty, które należy uwzględnić przy ustalaniu wartości usługi świadczonej przez spółkę powiązaną kapitałowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako bezzasadną. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 Ordynacji podatkowej sąd zwrócił uwagę, że Spółka niewskazała jakich dowodów nie dopuszczono w trakcie postępowania podatkowego i na jakie okoliczności miałyby zostać przeprowadzone. Zważywszy, że z akt sprawy wynika, że organy podatkowe nie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę, zarzut należało uznać za bezpodstawny. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także pozostałych zarzutów Spółki: naruszenia 11 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz § 2, § 3, § 6, § 8 rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodził się z wnioskami organów podatkowych, że warunki na jakich zawarto umowę odbiegały od warunków, na które przystałyby podmioty niepowiązane kapitałowo. Przy ustalaniu wartości usługi konsultingu niemiecka spółka zaliczyła bowiem do bazy kosztowej koszty, których w świetle § 6 rozporządzenia Ministra Finansów nie można uwzględnić przy określaniu wartości – koszty ogólne zarządu. Sąd wyjaśnił, że jakkolwiek pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego, brakuje również w tym zakresie orzecznictwa sądowego, to organy prawidłowo odwołały się do stanowiska doktryny prawnej, w świetle której do kosztów ogólnych zarządu wlicza się między innymi koszty administracyjno-gospodarcze związane z utrzymaniem zarządu przedsiębiorstwa, jak również koszty ogólnoprodukcyjne nie związane bezpośrednio z określoną działalnością. Tak rozumiane koszty ogólne zarządu odpowiadają wskazanym przez organy podatkowe pozycjom wyszczególnionym w dokumentacji podatkowej sporządzonej w zw. z art. 9b u.p.d.o.p., tj.: kosztom najmu pomieszczeń biurowych i magazynu, kosztom transportu, kosztom badania bilansu skonsolidowanego, opłatom bankowym związanym z obsługą bankową oraz wynagrodzeniu oraz premii zarządu. Odnosząc się do każdej z wymienionych powyżej pozycji sąd wyjaśnił, dlaczego nie mogą one być brane pod uwagę przy ustaleniu ceny usługi świadczonej przez podmiot powiązany. Jak zauważył sąd pierwszej instancji, organ podatkowy weryfikował jedynie szacunek wartości transakcji dokonany przez Spółkę; sprawdzając przy tym bazę kosztową przyjętą do wyliczenia wartości usługi i zastosowanej marży. Weryfikacja ta nie budzi zastrzeżeń – dokonano ją zgodnie z dyspozycją § 6 rozporządzenia Ministra Finansów. W ocenie sądu, działanie organu było podyktowane nieprzedstawieniem przez Spółkę, pomimo wezwania, dowodów na okoliczność wartości usług świadczonych przez podmiot powiązany. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz § 2, § 3, § 6, § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. oraz art. 180 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że odbiegają one od wymaganego dla tego rodzaju środka odwoławczego poziomu profesjonalizmu. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania, ograniczono się w istocie do stwierdzenia, że uchybienie przepisom art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a. wynikało z braku zastosowania przez organy podatkowe art. 180 Ordynacji podatkowej. Rzecz w tym, że lektura akt sprawy, w tym uzasadnienia zaskarżonej do sądu administracyjnego pierwszej instancji decyzji, w żadnym wypadku nie potwierdza tezy o zaniechaniu oceny przedstawionej przez skarżący podmiot oferty dotyczącej "świadczenia podobnych usług zarządzania" i innej dokumentacji związanej z tym elementem stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Jeśli zatem autorka skargi kasacyjnej dopatrzyła się jakichkolwiek zaniechań czy błędów organów podatkowych, zignorowanych w toku oceny przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, to należało powołać inne podstawy kasacyjne, a przede wszystkim sprecyzować na czym polegało uchybienie utożsamiane z naruszeniem przepisów postępowania (określić ściśle jego kwalifikację prawną). Kategoryczne przyznanie, że przepisy te naruszono "poprzez niezastosowanie art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa" (s. 3 skargi kasacyjnej) nie zostało poparte żadnym argumentem, który potwierdzałby zasadność tego spostrzeżenia. Nie sposób zatem wywodzić, że przechodząc nad tym zaniechaniem do porządku, doszło do naruszenia przez sąd wymienionych uprzednio dwóch przepisów P.p.s.a. Zasadnicze wątpliwości budzi również konstrukcja zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. W przekonaniu autorki skargi kasacyjnej, sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się "rażącego naruszenia norm prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie regulacji art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [...] oraz niewłaściwe wykonanie § 2, § 3 i § 6, § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników" (s. 3 skargi kasacyjnej). Przepisom P.p.s.a. nie jest znana kategoria "niewłaściwego wykonania" jako odmiany naruszenia prawa stwarzającej podstawę do skutecznego zakwestionowania orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji. Zakładając, że chodziło w tym przypadku o "niewłaściwe zastosowanie" w rozumieniu przepisów tej ustawy, trzeba podkreślić brak powiązania tego zarzutu z treścią uregulowań ukształtowanych wyliczonymi w skardze kasacyjnej przepisami rozporządzenia Ministra Finansów. Jak trafnie zasygnalizowano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, to podmioty powiązane (podatnicy) obowiązane są dostarczyć dane pozwalające organom podatkowym na weryfikację cen w transakcjach pomiędzy nimi. Prezentując ten pogląd, powołano się na unormowanie z art. 9a ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. Przedstawiony w tym względzie wywód zamknięto konkluzją, że ani przepisy tej ustawy, ani przepisy wspomnianego już rozporządzenia Ministra Finansów nie nakładają na organy podatkowe obowiązku sporządzenia stosownej dokumentacji w razie ustalenia dokonania transakcji na warunkach odbiegających od warunków rynkowych (s. 4 – 5). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela to zapatrywanie, uznając istotną rolę dokumentacji tworzonej przez podatnika jako dowodu przy szacowaniu przez właściwy organ cen (dochodów) z uwagi na transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nie wolno przy tym – czego zdaje się nie zauważać autorka skargi kasacyjnej – zapominać o dystynkcji pomiędzy ciężarem dowodzenia a przekazywaniem informacji o faktach (okolicznościach) sprawy mających istotne znaczenie dla wyniku postępowania podatkowego. Trzeba wreszcie zwrócić uwagę, że cytując obszernie w skardze kasacyjnej przepisy prawa podatkowego nie zadbano o dostateczne i przekonujące pod względem prawnym wyjaśnienie, w jaki sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rażąco naruszył art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jak przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1422/07 (LEX nr 508232), "Organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i, po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań. Przepis art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadza jednak – jak zaznaczono – "pomiędzy nimi żadnej hierarchii, a więc z punktu widzenia tego przepisu są one równorzędne, z zastrzeżeniem § 4 ust. 4 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.)". Występując z zarzutem rażącego naruszenia art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. należałoby – pamiętając o tych ustaleniach – wykazać, w czym wyrażało się jego niewłaściwe zastosowanie (jaką postać przybrał domniemany błąd w ocenie dokonanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji). Tymczasem w skardze kasacyjnej skoncentrowano się, po pierwsze, na opisie obowiązującej regulacji prawnej, po drugie zaś – na postawieniu ogólnych zarzutów łączących się nie tyle z naruszeniem prawa materialnego, co procesowego. Autorka tej skargi podniosła bowiem, że organ zakwestionował jedynie koszty, które uznał za zawyżone, ale jednocześnie nie podjął się "przeprowadzenia całościowego oszacowania w drodze metody »koszty plus«". Wcześniej zasygnalizowano, że "nie wykazano, by Skarżący zaniżył swój dochód, a co za tym idzie decyzja Organu [...] jest nieprawidłowa" (s. 66 skargi kasacyjnej). Analiza całości zarzutów łączących się nie tylko z naruszeniem przepisów prawa materialnego, ale i przepisów postępowania prowadzi do wniosku, że mają one w istocie charakter polemiki z ustaleniami organów podatkowych, uznanymi przez sąd administracyjny pierwszej instancji za spójne, logiczne i poprawne w sensie merytorycznym. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.