II FSK 1592/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P[...] S.A. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 1166/15 w sprawie ze skargi P[...] S.A. z siedzibą w [...] na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 29 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014; [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r; [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r; [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r; [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r; [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 26 stycznia 2016 r. o sygn. akt I SA/Rz 1166/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi P[...] S.A. z siedzibą w [...] (dalej: "skarżąca", "spółka") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 29 września 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż wnioskiem z dnia 22 grudnia 2014 r. spółka zwróciła się do Wójta Gminy [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014. W uzasadnieniu wniosku podała, że należące do niej budynki hali [...] oraz ekspedytury O., które zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinny być opodatkowane według niższej stawki, tj. stawki właściwej dla pozostałych budynków, gdyż nie są one i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn technicznych, z uwagi na zły stan techniczny. W przypadku budynku hali [...] skarżąca podkreśliła, że jego zły stan techniczny trwa co najmniej od 6 lat, a przejawia się to w następujących jego cechach: wylewka w jego wnętrzu jest popękana i porośnięta mchem oraz innymi roślinami, z powodu dewastacji instalacji elektrycznej i wodociągowej jest on pozbawiony możliwości doprowadzenia mediów, brak jest instalacji sanitarnej, nie ma ogrzewania, pokrycie dachowe jest nieszczelne, w związku z czym do wnętrza budynku dostaje się woda, zniszczeniu uległy ścianki działowe, a okna są nieszczelne, co jest wynikiem ich korozji i braku szyb, brak też jest niektórych drzwi. Do wniosku skarżąca dołączyła oświadczenia M. S. i E. M., z których wynika, że oba budynki, będące przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wybudowane w 1986 r., zostały wyłączone z eksploatacji w roku 2000. Od tego czasu ich stan techniczny uległ znacznemu pogorszeniu, tzn. pokrycie dachu stało się nieszczelne, zawilgocone w stopniu znacznym tynki uległy odwarstwieniu od murów, stolarka budynków oraz ich instalacje oraz odpowiednie przyłącza zostały zdekompletowane. Podobnie w złym stanie technicznym znajdują się rynny dachowe, rury spustowe oraz obróbki blacharskie, które uległy korozji oraz zostały zdewastowane. W trakcie przeprowadzonego postepowania podatkowego (dokonanych oględzin) Wójt Gminy [...] stwierdził, że w hali [...] pokrycie dachowe jest rzeczywiście nieszczelne, brakuje części szyb w oknach, tynki są zawilgocone, w części odwarstwione od muru, a posadzka budynku częściowo jest wykruszona. W odniesieniu do budynku ekspedycji - część ścian działowych została zniszczona, podobnie jak instalacja elektryczna i wodociągowa. Zdekompletowaniu uległa też stolarka okienna i drzwiowa. Odwarstwieniu uległa wykładzina podłogowa. W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wskazało, iż ogólna powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej wynosi 1.932 m2 (co nie jest kwestionowane). Organ ten uznał jednak, że oba wyżej wymienione budynki skarżącej, tj. [...] i budynek ekspedycji [...], spełniają wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – dalej "u.p.o.l.", warunki skutkujące ich zakwalifikowaniem do kategorii budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przesądza o tym – jak wskazał organ - że znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy, jakim niewątpliwie jest skarżąca, a także mają z tą działalnością związek. Nie sposób jest też stwierdzić, że niezależnie od aktualnego stanu, w przyszłości nie będą one mogły być użyte do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organów podatkowych, wyłączenie budynków spod opodatkowania ze względów technicznych nie obejmuje sytuacji, w których brak możliwości wykorzystywania nieruchomości wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka zarzuciła decyzjom Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, poprzez błędne uznanie, że stan techniczny hali [...] oraz budynku ekspedycji nie spowodował, że obiekty te straciły cechy budynków mogących służyć działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie stanowi względów technicznych, uzasadniających zastosowanie stawki opodatkowania właściwej dla budynków pozostałych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargi za nieuzasadnione wskazując, że budynki [...] oraz ekspedytury [...] bez wątpienia znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, który to status ma skarżąca; nie posiadają też cech budynków mieszkalnych, których dotyczy pierwsze z wyłączeń przedmiotowych zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zawężających zawartą w nim definicję ustawową. Nie znajduje do nich zastosowania również wyłączenie wskazane przez odesłanie do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., który to przepis odnosi się wyłącznie do gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. W tej sytuacji – w ocenie Sądu - wyłączenie wyżej wymienionych obiektów z kategorii budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wymagałoby stwierdzenia, że ze względów technicznych nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a także nie mogą służyć tym celom w przyszłości (wyłączenie to nie może mieć bowiem charakteru przejściowego). Tak więc ich stan techniczny winien być tego rodzaju, że w zasadzie wyklucza przywrócenie budynkom cech użyteczności. O możliwości przywrócenia ich do eksploatacji winny zaś decydować wyłącznie względy techniczne, a nie ekonomiczne, związane z ekonomiczną opłacalnością i celowością ich remontu czy też modernizacji. Dalej WSA w Rzeszowie stwierdził, iż obydwa należące do skarżącej budynki, których dotyczą niniejsze sprawy, nie służą jej aktualnie do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż zostały wyłączone z eksploatacji w 2000 roku. Rezygnacja z ich eksploatacji była – jak wskazał Sąd - autonomiczną decyzją skarżącej, do czego miała prawo w ramach władztwa wykonywanego nad tymi rzeczami, a podyktowana motywami, których nie stanowił ich ówczesny stan techniczny, uniemożliwiający ich wykorzystywanie zgodnie z przeznaczeniem. Skarżąca nie podała na żadnym etapie prowadzonych postępowań podatkowych przyczyn wyłączenia z eksploatacji budynków, nie podnosiła też, że podyktowane to było ich stanem technicznym. Od daty wyłączenia budynków z eksploatacji (2000 r.), stan techniczny obiektów uległ znacznemu i niekwestionowanemu pogorszeniu, o czym świadczy chociażby stwierdzony podczas oględzin stopień ich technicznej degradacji i dewastacji, uniemożliwiający korzystanie z nich zgodnie z przeznaczeniem. Bez większego znaczenia jest – w ocenie Sądu - czy bezpośrednią przyczyną takiego stanu rzeczy był brak konserwacji i zabezpieczenia obiektów, działanie czynników atmosferycznych, czy też dewastacja budynków przez osoby trzecie. Wszystkie te następstwa były bowiem konsekwencją "decyzji" skarżącej, a następnie braku nadzoru nad budynkami, ich zabezpieczenia, czy właściwego utrzymania. Sąd pierwszej instancji uznał, że niemożność wykorzystania budynku w prowadzonej przez jego posiadacza działalności gospodarczej, z uwagi na przyczyny techniczne, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. musi być trwała, to znaczy, że nie można jej utożsamiać jedynie z chwilowym, przejściowym wyłączeniem z eksploatacji. Wyłączenie z eksploatacji obiektów, ze względów technicznych, oznacza bowiem stan nie tylko uniemożliwiający bieżące z nich korzystanie zgodnie z przeznaczeniem, ale również wykluczające, z uwagi na te okoliczności, wykorzystanie ich w przyszłości. Tak sformułowany przepis należy rozumieć w ten sposób, że brak możliwości przywrócenia budynkowi cech użytkowych, niezbędnych dla prowadzenia w nim działalności gospodarczej, wykluczony jest właśnie tylko i wyłącznie ze względów technicznych. Nie wchodzą tu w grę aspekty ekonomiczne, związane chociażby z opłacalnością i celowością przywrócenia konkretnych obiektów do użytku. Ustawodawca nie posługuje się takim kryterium na gruncie przepisów regulujących kwestie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji, z uwagi na wyraźną i jednoznaczną treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że interpretacja wskazanej wyżej regulacji nie może zmierzać w kierunku zmuszenia podatnika do wykonywania nieracjonalnych remontów z ekonomicznego punktu widzenia. Sąd pierwszej instancji wskazał także na obecne brzmienie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r. (zmienionej ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. z 2015, poz.1045/), która w art. 1a ust. 2a pkt 3 stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. W myśl zaś art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego, jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, właściwy organ wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. W ocenie Sądu, brzmienie zacytowanych regulacji wskazuje wyraźnie, że intencją ustawodawcy jest wywarcie swoistego rodzaju presji na posiadaczach nieużytkowanych i znajdujących się w złym stanie technicznym budynków, między innymi poprzez regulacje podatkowe, w celu nakłonienia ich do remontu tych obiektów lub ich rozbiórki. Z tych względów za nieuzasadnione uznano twierdzenia skarżącej, co do właściwego kierunku interpretacji art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., uwzględniającej czynnik ekonomiczny. W skardze kasacyjnej pełnomocnik P[...] S.A. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej; "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) i e) u.p.o.l. w zw. z art 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że stan techniczny następujących obiektów: budynku hali [...] o numerze inwentarzowym [...] oraz budynku ekspedycji [...] o numerze inwentarzowym [...], nie spowodował, że nie mogą być one wykorzystywane w działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie stanowi względów technicznych uzasadniających zastosowanie stawki opodatkowania właściwej dla budynków pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów; - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzje powinny zostać uchylone jako wydane z naruszeniem art 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art 5 ust. 1 pkt 2 lit b) i e) u.p.o.l., a to na skutek błędnego uznania przez SKO, że stan techniczny budynków nie spowodował, że nie mogą być one wykorzystywane w działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie stanowi względów technicznych uzasadniających zastosowanie stawki opodatkowania właściwej dla budynków pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik spółki wskazał, iż warunki techniczne, które budynki powinny spełniać, są wymienione m.in. w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy. W świetle § 15 ust. 1 rozporządzenia BHP, pomieszczenia pracy i ich wyposażenie powinny zapewniać pracownikom bezpieczne i higieniczne warunki pracy. W szczególności w pomieszczeniach pracy należy zapewnić oświetlenie naturalne i sztuczne, odpowiednią temperaturę, wymianę powietrza oraz zabezpieczenie przed wilgocią, niekorzystnymi warunkami cieplnymi i nasłonecznieniem, drganiami oraz innymi czynnikami szkodliwymi dla zdrowia i uciążliwościami. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika natomiast, że budynki nie spełniają wyżej wskazanych warunków technicznych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] nie udzieliło odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej postawiono zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego, jednakże spór w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i użytego w nim sformułowania "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Niesporne z kolei były ustalenia organów podatkowych co do stanu budynków: hali [...] o numerze inwentarzowym [...] oraz budynku ekspedycji [...] o numerze inwentarzowym [...]. Wójt Gminy [...] przyjął, że w hali [...] pokrycie dachowe jest nieszczelne, brakuje części szyb w oknach, tynki są zawilgocone, w części odwarstwione od muru, a posadzka budynku częściowo jest wykruszona. Z kolei w budynku ekspedycji część ścian działowych została zniszczona, podobnie jak instalacja elektryczna i wodociągowa, zdekompletowaniu uległa stolarka okienna i drzwiowa, odwarstwieniu uległa wykładzina podłogowa. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ten stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i podzielił pogląd SKO w [...], że w tym przypadku sporne budynki ze względów technicznych nie mogły być objęte niższą stawką opodatkowania, tak jak dla budynków pozostałych, niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zatem o opodatkowaniu stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą w pierwszym rzędzie przesądza fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1661/12). W niniejszej sprawie poza sporem jest, że budynki, które objęto opodatkowaniem były w posiadaniu skarżącej Spółki w latach 2009 - 2014 i mogła tam być prowadzona działalność gospodarcza. Z użytego przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sformułowania "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" należy rozumieć - w odniesieniu do budynków - sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 367/09). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczność przeprowadzenia remontu części budynku (np. dachu, ścian, posadzek) nie jest przyczyną technologiczną uniemożliwiającą wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Usterki możliwe do usunięcia w żaden sposób nie mogą ograniczać przedmiotu opodatkowania. Także subiektywne przekonanie podatnika, czy też samo jego oświadczenie o niemożności wykorzystania budynków do prowadzonej działalności, nie jest dowodem, na którym można by oprzeć ustalenie o technicznych względach wykluczających możliwość wykorzystania ich do takiej działalności. Odwoływanie się do przepisów regulujących warunki bezpieczeństwa i higieny pracy także nie może wpływać na zakres opodatkowania budynków związanych z działalnością gospodarczą, bowiem zgodnie z § 14 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz.U. z 2003 r. nr 169, poz. 1650) – na które powołuje się pełnomocnik skarżącej - to pracodawca jest obowiązany utrzymywać pomieszczenia pracy w czystości i porządku oraz zapewnić ich okresowe remonty i konserwacje w celu zachowania wymagań bezpieczeństwa i higieny pracy. Słusznie zatem wskazał Sąd pierwszej instancji, że wyłączenie z eksploatacji obiektów ze względów technicznych oznacza stan nie tylko uniemożliwiający bieżące z nich korzystanie zgodnie z przeznaczeniem, ale również wykluczające ich wykorzystanie w przyszłości. Tylko brak możliwości przywrócenia budynkowi cech użytkowych, niezbędnych dla prowadzenia w nim działalności gospodarczej, może świadczyć o względach technicznych wpływających na zakres jego opodatkowania. Aspekty ekonomiczne, związane z opłacalnością i celowością przywrócenia konkretnych obiektów do użytku także nie mogą decydować o zakresie ich opodatkowania. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i użytego w nim sformułowania "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Po uwzględnieniu powyższych argumentów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.