II FSK 1609/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. "C." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 574/08 w sprawie ze skargi A. "C." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. "C." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 400 (słownie: czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Agencja [...] Sp. z o.o. w 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie ochrony osób i mienia, usług monitoringu oraz usług konwojowania i inkasa. Przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. kontrola wykazała nieprawidłowości dotyczące niezaewidencjonowania w księgach handlowych wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy na rzecz [...] oraz nie pobrania i nie przekazania urzędowi skarbowemu od tych wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnej wysokości. Powyższych ustaleń organ pierwszej instancji dokonał na podstawie zeznań świadków. W celu ustalenia faktycznych kwot wynagrodzenia brutto, którymi spółka powinna obciążyć koszty działalności oraz wysokość podatku dochodowego i składek ZUS, organ pierwszej instancji dokonał ubruttowienia podanych przez przesłuchanych świadków wynagrodzeń netto. Od niewykazanych przez spółkę wynagrodzeń brutto obliczono kwoty należnego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Decyzją z dnia 30 listopada 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. orzekł o odpowiedzialności podatkowej podatnika i określił wartość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka "C." zarzuciła organowi pierwszej instancji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8a w związku z art. 31, art. 38 ust. 1 i art. 41 ust. 1 i art. 42 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 123, art. 151, art. 180 § 1, art. 181, art. 187§1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). 3. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003 r. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Mając na uwadze treść art. 12 ust. 1, art. 31 oraz art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji uzasadnia twierdzenie, iż prowadzona przez spółkę ewidencja księgowa nie odzwierciedlała w pełni kosztów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie kosztów wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz związanych z nimi pochodnych, jak też że spółka, jako płatnik, nie dokonała obliczenia, nie pobrała i nie przekazała na rzecz urzędu skarbowego od tych wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnej wysokości. Organ wskazał, że przesłuchano w charakterze świadków 23 osoby, będące pracownikami spółki bądź wykonujące na jej rzecz usługi na podstawie umowy zlecenia w okresie od 2001r. do 2004 r.. Przesłuchani zeznali, że otrzymywali wynagrodzenie wyższe od określonego w umowach o pracę. Poza wynagrodzeniem, pracownicy ci otrzymywali na koniec każdego kwartału, ekwiwalenty za umundurowanie, pranie odzieży i za zużyte obuwie w wysokości 95 zł. W 2003 r. w dokumentacji spółki znajdują się rozliczone delegacje pracowników, którym ustalono wynagrodzenie wyższe od udokumentowanego w spółce. W wyniku dokonanej przez organ odwoławczy analizy dokumentów spółki dotyczących ewidencjonowania i rozliczania czasu pracy zatrudnionych pracowników, ustalono że w całym 2003 r. w kartach ewidencji czasu pracy nie odnotowano faktu delegowania pracowników w podróże służbowe, a istniejące zapisy dotyczące czasu pracy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego potwierdzonego wystawionymi i rozliczonymi delegacjami. Dokonując wypłat wynagrodzeń w kwotach wyższych niż jak to wynika z prowadzonej dokumentacji, pokrywano powstające niedobory fikcyjnymi delegacjami. W oparciu o zeznania świadków stwierdzono, że część zatrudnionych w spółce pracowników, o najniższych kwalifikacjach i doświadczeniu, było wynagradzanych zgodnie z prowadzoną dokumentacją spółki. Część zaś pracowników kluczowych z punktu widzenia dyrektora i prezesa spółki bądź posiadających doświadczenie i dodatkowe uprawnienia, wynagradzanych była na odmiennych zasadach. Otrzymując wynagrodzenie zgodne z ustną umową z dyrektorem lub prezesem, potwierdzali na oficjalnych dokumentach fakt otrzymywania wynagrodzenia zgodnego z dokumentacją spółki. Konfrontując zeznania przesłuchiwanych świadków w zakresie wysokości otrzymywanego w poszczególnych miesiącach 2003 r. wynagrodzenia netto z dokumentacją płacową spółki, na podstawie której do analizy porównawczej przyjęto również kwoty wypłat netto, jak sugeruje spółka, wraz ze wszystkimi wypłaconymi świadczeniami dokonano ustalenia, że w poszczególnych miesiącach 2003 r. występowały istotne różnice pomiędzy wynagrodzeniem zaewidencjonowanym w dokumentach, a podanym w zeznaniach. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka "C." wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i subsumcję art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8a w związku z art. 31, art. 38 ust. 1, art. 41 ust.1 i 1a oraz art. 42 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie bez oparcia w materiale dowodowym, że spółka dokonywała na rzecz pracowników i zleceniobiorców wypłat wynagrodzeń w wysokości wyższej niż wykazana na listach płac i załącznikach do nich oraz art. 121 § 1 w związku z art. 191, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe skutkowało, zdaniem Spółki, rażącym naruszeniem norm naczelnych postępowania wywiedzionych z art. 2, art. 7 i 8, art. 42 oraz 78 Konstytucji RP, jak również z art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284). 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny Olsztynie uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że z akt postępowania podatkowego wynika, iż przedmiotem badania przez organy podatkowe były umowy o pracę, druki poleceń wyjazdów służbowych (delegacje), karty pracy pracowników, listy obecności pracowników oraz dowody dokumentujące wypłatę wynagrodzeń pracowników. Nadto przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadków osób otrzymujących wynagrodzenia. Badanie umów o pracę pozwoliło na stwierdzenie, że wszystkie zatrudnione osoby miały otrzymywać - poza ścisłym kierownictwem skarżącej spółki - wynagrodzenie minimalne. Zeznania przesłuchanych świadków pozwoliły organom na ustalenie, że wypłaty znajdujące odzwierciedlenie w dokumentacji skarżącej spółki nie odpowiadały faktycznie otrzymywanym wynagrodzeniom. Z zeznań świadków znajdujących się w aktach postępowania podatkowego wynika, że faktycznie otrzymywane przez nich wynagrodzenia były wyższe od zaewidencjonowanych przez spółkę. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe dokonały dokładnego przesłuchania świadków. Zeznania świadków poddane zostały analizie zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym. Sąd wskazał, że wszelkich ustaleń dokonano na podstawie zeznań świadków i dokumentacji będącej w posiadaniu spółki. Przedstawiciele spółki uczestniczyli w czynnościach wykonywanych przez organy podatkowe, a dokumentację udostępniała sama spółka. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy organy podatkowe zebrały w zupełności wystarczający materiał dowodowy. Strona skarżąca zresztą w tym zakresie nie wskazała innych istotnych dla sprawy dowodów. Ponadto Sąd zauważył, że wynik kontroli nie jest aktem administracyjnym w rozumieniu przepisów postępowania administracyjnego. Sam w sobie nie stanowi on formalnego rozstrzygnięcia sprawy, jego wydanie stanowi jedynie czynność materialno-techniczną. Wynik kontroli nie spełnia zasady pewności prawa, a co za tym idzie, wyrażonej w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, zasady zaufania do organu prowadzącego postępowanie. Wynik kontroli nie wiąże organu prowadzącego postępowanie, ani organu podatkowego; nie wiąże też kontrolowanego. Możliwa jest więc w takiej sytuacji rekontrola, która może zakończyć się innym wynikiem, jak również możliwe jest dokonanie kontroli przez organ podatkowy. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji Sąd stwierdził jego niezasadność. W toku postępowania spółka poinformowała organ, na jego prośbę, o aktualnym adresie do doręczeń oraz wskazała, że jedyna osobą uprawnioną do odbioru korespondencji jest prezes zarządu spółki. Sąd dalej wskazał, że powoływanie się w rozpoznanej sprawie na uchybienie art.9a ust.6, art.11 ust.2 pkt 3 i art.13b ustawy o kontroli skarbowej jest niezrozumiałe i nieuzasadnione. Prowadzący postępowanie kontrolne nie przekroczyli w niniejszej sprawie swojej właściwości miejscowej ani nie żądali dokumentów od kontrahentów Spółki spoza terenu swojej właściwości miejscowej. W sprawie niniejszej nie żądano od innych podmiotów dokumentów, nie prowadzono dowodów z dokumentów innych poza przedstawionymi przez Spółkę. Analizując zebrany w sprawie materiał dowody, sposób przeprowadzenia postępowania przez organy podatkowe oraz oceniając dokonane przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne, Sąd uznał za nietrafne zarzuty skarżącej, że decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem art. 2, 7, 8, 42 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. 6. Skargę kasacyjną wniosła spółka "C." Sp. z o. o. w likwidacji. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenia: a) przepisów prawa procesowego, to jest: - art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja naruszała art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a tym samym ustalony przez organy stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd, nie jest prawidłowy, - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne w sprawie są prawidłowe, a także brak analizy i odniesienia do wszystkich zarzutów skargi w konfrontacji z dowodami sprawy i ustaleniami organów, - zastosowanie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c tej ustawy, nakazującej uwzględnienie skargi w związku z naruszeniami prawa wyżej wskazanymi, b) prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez akceptację błędnej wykładni przez organy prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8a w związku z art. 31, art. 38 ust 1, art. 41 ust 1 i 1a oraz art. 42 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że skarżąca spółka dokonywała na rzecz pracowników i zleceniobiorców wypłat wynagrodzeń w wysokości wyższej niż wskazana w listach płac i załącznikach do nich, a więc określenie obowiązku podatkowego na podstawie nie udowodnionej hipotezy dowolnie oszacowanych wynagrodzeń oraz aprobatę zastosowania przez organy podatkowe norm prawa materialnego do nieprawidłowo i całkowicie dowolnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, co skutkuje niewłaściwym skonfrontowaniem tak ustalonego stanu sprawy z hipotezą normy prawnej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie o zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjne nie ma uzasadnionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej zarzuca zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, jednak treść tych zarzutów świadczy jednoznacznie o tym, że faktycznie sprowadzają się one do wskazania naruszenia jedynie prawa procesowego. Podnieść w tym miejscu należy, że naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega na błędnej jego wykładni, tzn. na niewłaściwym jego rozumieniu lub na niewłaściwym zastosowaniu (błąd subsumcji). Natomiast sformułowanie "nieuzasadnione przyjęcie, bez oparcia w materiale dowodowym" świadczy dobitnie o procesowym charakterze tego zarzutu. Również uzasadnienie powyższego zarzutu, a właściwie jego brak, potwierdza dokonaną w tym zakresie ocenę. Przechodząc zatem do oceny trafności zarzutów przedstawionych przez wnoszącego skargę kasacyjną, stwierdzić należy, że są one chybione. I tak, wskazując na naruszenie przepisów postępowania zarzucono, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej kontroli zaskarżonej decyzji bowiem nie dostrzegł, że została ona wydana przez organy podatkowe z naruszeniem zasad postępowania podatkowego sformułowanych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższy zarzut skarżąca spółka twierdzi, że w zaskarżonej decyzji dokonano ustaleń w sposób dowolny, bowiem obliczono wysokość hipotetycznych wynagrodzeń na podstawie zeznań świadków, które nie zostały potwierdzone materiałem dowodowym. Zarzuca, że dopiero organ odwoławczy przesłuchał wnioskowanego przez skarżącego świadka J. I., jednak nie uwzględnił jego zeznań przy ocenie materiału dowodowego. Polemizując z dokonanymi przez organy podatkowe ustaleniami i oceną materiału dowodowego skarżąca spółka stwierdziła, że organy podatkowe nie przeprowadziły rzetelnego i bezspornego postępowania dowodowego, nie udowodniły, że spółka wypłacała pracownikom i zleceniobiorcom wynagrodzenia w kwotach przyjętych w decyzji. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, zwłaszcza w art. 187-188 Ordynacji podatkowej. Wynikający z tych przepisów obowiązek gromadzenia dowodów ciąży na organach podatkowych, jednakże obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego. Organ podatkowy nie jest obowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Zebrane przez organy podatkowe informacje pozwoliły w sposób wystarczający i prawidłowy ustalić osiągane przez pracowników spółki wynagrodzenia, przyjmując w sytuacjach, gdy świadkowie nie mogli dokładnie podać wysokości otrzymywanego wynagrodzenia — kwotę najniższą zeznaną. Z prowadzonej przez skarżącą spółkę ewidencji wynika, że poza jej ścisłym kierownictwem oraz dwoma innymi pracownikami, pozostali pracownicy zatrudnieni w spółce na podstawie umowy o pracę otrzymywali najniższe, dopuszczalne przepisami prawa w 2003 r. wynagrodzenie. Natomiast z zeznać przesłuchanych przez organy podatkowe pracowników wynika, że faktycznie otrzymywali "do ręki" kwoty znacznie wyższe, wskazując przy tym, jakie to było wynagrodzenie netto. Z akt podatkowych sprawy wynika niezbicie, że organy podatkowe uwzględniły wszystkie związane ze sprawą wnioski dowodowe, a w szczególności przesłuchały istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy świadków. Dokonały oceny wiarygodności tychże dowodów w zestawieniu z całokształtem materiału dowodowego. Reasumując należy stwierdzić, że uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z argumentami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bez wykazania, na czym polegały błędy w rozumowaniu Sądu pierwszej instancji. Stąd też zarzut wadliwości postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w sposób staranny, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, należało uznać za oczywiście chybiony. W świetle powyższych ustaleń za nieusprawiedliwiony należało także uznać zarzut naruszenia w zaskarżonym orzeczeniu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stwierdzić nadto należy brak uzasadnienia dla wskazanego wyżej zarzutu kasacyjnego. Również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, że pełnomocnik skarżącej spółki nie był dopuszczony do znacznej części postępowania dowodowego należy ocenić jako gołosłowny. Uzasadniając ten zarzut autorka skargi kasacyjnej posłużyła się ogólnikami powodując, że zarzut ten wymyka się spod kontroli Sądu odwoławczego. Z tych tez względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.