II FSK 1633/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1502/13 w sprawie ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 października 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 1502/13 ze skargi D.N. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zaskarżoną decyzją z dnia 30 października 2013 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 sierpnia 2013 r. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 535 362,00 zł i określił wysokość tegoż zobowiązania w kwocie 535 317,00 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego po wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., ustalił, że podatniczka w 2007 r. w wyniku zawarcia 12 transakcji, sprzedała 28 niezabudowanych działek gruntu o łącznej powierzchni 1,6504 ha, położonych w obrębie K., gmina K. oraz prawa do [...] udziałów w działce nr [...] o powierzchni 2,1846 ha, stanowiącej drogę wewnętrzną pomiędzy zbywanymi działkami i uzyskała łączny przychód w kwocie 1 868 804,53 zł (brutto). Organ podatkowy uznał, że podatniczka w sposób nierzetelny sporządziła zeznanie o wysokości osiągniętego w 2007 r. dochodu poprzez nie tylko wspólne rozliczenie się z mężem, ale i nieujawnienie do opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Organ stwierdził, że przeprowadzony przez stronę (w latach 2001-2007) podział posiadanej nieruchomości gruntowej na szereg mniejszych działek, wydzielenie dróg dojazdowych, uzbrojenie terenu, a następnie sprzedaż działek na cele budowlane spełniają przesłanki do uznania, że były one podejmowane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a w związku z tym, że uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości przychód należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Uwzględniając fakt, że Skarżąca w 2007 r. była podatnikiem podatku od towarów i usług, organ I instancji ustalił przychód z tytułu sprzedanych w rozpatrywanym okresie nieruchomości w kwocie 1 531 859,07 zł (netto). Na podstawie zebranych w sprawie dowodów (m.in. aktów notarialnych dotyczących nabycia nieruchomości, umów na wykonanie prac budowlanych związanych z uzbrojeniem dróg, faktur dotyczących podziału nieruchomości czy przyłączenia do sieci energetycznej), organ ustalił koszty uzyskania przychodów dotyczące sprzedanych w 2007 r. nieruchomości w łącznej wysokości 169 423,55 zł. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji decyzją z dnia 6 sierpnia 2013 r. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 535 362,00 zł. Skarżąca działając przez pełnomocnika złożyła odwołanie wnosząc o prawidłowe doręczenie decyzji oraz uchylenie decyzji organu I instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego (art. 23, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej: "O.p."), jak i prawa materialnego (art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.) oraz art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT Rady Europy per analogia poprzez uznanie doraźnej działalności podobnej do działalności gospodarczej za działalność gospodarczą. Ponadto podniosła, że organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy poprzez uznanie, iż wydatki poniesione na uzbrojenie terenu oraz pozostałe koszty należy rozliczyć do powierzchni obejmującej drogę oraz obszar zieleni, który nie stanowi i nie będzie stanowił przedmiotu sprzedaży. W dniu 22 sierpnia 2013 r. do organu wpłynęło drugie odwołanie, w którym Skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu złożonym przez pełnomocnika w dniu 20 sierpnia 2013 r. oraz załączono takie same dowody. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 535 317,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji wprawdzie prawidłowo zestawił informacje dotyczące zawartych w 2007 r. umów sprzedaży, jednakże dopuścił się pewnych nieprawidłowości w zakresie obliczeń matematycznych, wskutek czego różnica pomiędzy sumą kwot podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży w 2007 r. działek gruntu, obliczoną przez organ I instancji a sumą będącą wynikiem ustaleń organu odwoławczego, stanowi kwotę 52,08 zł, łączna powierzchnia sprzedanych przez podatniczkę w 2007 r. działek gruntu winna wynosić 1,6779 ha (tj.: 1,6510 + 0,0269), a nie jak ustalił organ I instancji: 1,6773 ha (błąd dotyczył powierzchni działki nr [...] i nr [...], sprzedanych na mocy aktu notarialnego z dnia 20 lutego 2007 r.). Zatem Skarżąca dokonując sprzedaży w 2007 r. niezabudowanych działek gruntu, uzyskała łączny przychód brutto w wysokości 1 868 804,53 zł. Organ II instancji stosownie do treści przepisów art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stwierdził, że działalność podatniczki posiadała w 2007 r. znamiona ciągłości i zorganizowania. Zwrócił uwagę, że już w 2001 r. podatniczka sporządziła wniosek do Wójta Gminy o opracowanie projektu podziału działek oraz zleciła wykonanie pomiarów geodezyjnych związanych z tym podziałem. Dalsze nakłady poczynione w latach 2003-2004 (tj. wykonanie prac projektowych, dróg oraz uzbrojenie terenu) wskazują, że do podziału gruntów będących własnością podatniczki doszło w ramach zaplanowanych i konsekwentnych działań, którym można przypisać znamiona zorganizowanej formy. W ocenie organu kolejne działania strony, podjęte w celu sprzedaży nieruchomości (tj.: wydzielenie dróg dojazdowych, uzbrojenie terenu w media) oraz sam przebieg sprzedaży potwierdzają, że przedsięwzięcie miało charakter zorganizowany i zmierzający do osiągnięcia dochodu. Organ zauważył także, iż o handlowym charakterze działalności podatniczki w zakresie sprzedaży nieruchomości wypowiedziały się już sądy administracyjne. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji postąpił w sposób prawidłowy, kwalifikując uzyskane przez podatniczkę przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (tj. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej). Wobec tego za bezzasadne uznał zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące naruszenia przepisów art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Organ nie zgodził się także z zarzutem wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, bowiem do nabycia przez małżeństwo niezabudowanych działek nr [...] i [...] doszło w wyniku zawarcia w dniu 22 grudnia 1992 r. "umowy sprzedaży" w której jednoznacznie określono, że następuje sprzedaż działek gruntu, a zatem nie ma racji podatniczka twierdząc, że małżonkowie weszli w posiadanie gruntów w drodze wydania ich przez Spółdzielnię. Za nieuzasadniony organ uznał również zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy VI VAT Rady Europy per analogia poprzez uznanie doraźnej działalności podobnej do działalności gospodarczej za działalność gospodarczą. Organ odwoławczy uznał, że podatniczka uzyskując w 2007 r. (podobnie jak w latach poprzednich) przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości zakwalifikowane do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, była zobligowana do prowadzenia ksiąg podatkowych stosownie do przepisu art. 24a u.p.d.o.f. Była również zobowiązana do wpłacania w ciągu roku podatkowego 2007, jak i w latach wcześniejszych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizyczny na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Poprzez nieujawnienie w zeznaniu podatkowym za 2007 r. uzyskanych przez podatniczkę przychodów z tytułu sprzedaży działek gruntu, nie zostały również wykazane koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z tą sprzedażą. Ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą przez podatniczkę w 2007 r. nieruchomości zostały poczynione na podstawie m.in.: dokumentów zgromadzonych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia podatniczce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., dotyczących w szczególności wydatków poniesionych na dokonanie podziału geodezyjnego, uzbrojenie terenu czy opłat administracyjnych, które zostały przez organ I instancji włączone w poczet materiału dowodowego postanowieniem z dnia 16 maja 2013 r. Skarżąca wezwana przez organ I instancji, nie przedłożyła nowych dokumentów dotyczących wydatków poniesionych w związku z dokonaną w 2007 r. sprzedażą działek. Organ odwoławczy zweryfikował przeprowadzone przez organ I instancji w powyższym zakresie ustalenia i stwierdził, że prawidłowo zostały przyporządkowane rodzaje kosztów, przysługujących stronie z tytułu sprzedaży w 2007 r. działek gruntu. Z uwagi jednak na fakt, że większość poniesionych wydatków należało rozliczyć proporcjonalnie do powierzchni sprzedanych w 2007 r. działek i uwzględniając nieprawidłowości w zakresie obliczeń powierzchni zbytych aktem notarialnym z dnia 20 lutego 2007 r. nieruchomości, a tym samym - łącznej sumy sprzedanych w 2007 r. działek gruntu (tj. 1,6779 ha zamiast wg ustaleń organu I instancji - 1,6773 ha), organ odwoławczy dokonał ponownego przeliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących sprzedanych w 2007 r. nieruchomości. Według wyliczeń organu odwoławczego łączne koszty uzyskania przychodów, pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskanymi w 2007 r. przychodami z tytułu sprzedaży działek gruntu wyniosły 169 483,46 zł. Tym samym ustalone przez organ I instancji koszty uzyskania przychodów skorygowano o kwotę 59,91 zł (tj. 169 483,46 zł – 169 423,55 zł). Za nietrafione organ odwoławczy uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, bowiem organ I instancji w sposób prawidłowy doręczył decyzję podatniczce. Wyjaśnił, że z treści pełnomocnictwa załączonego do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2013 r. (orzekającej o zabezpieczeniu na majątku podatniczki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 534 443,00 zł oraz należnych odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 337 599,60 zł) bezsprzecznie wynika, że P. K. został umocowany jedynie do reprezentowania podatniczki w postępowaniu odwoławczym od decyzji zabezpieczającej. Niezłożenie przez pełnomocnika odrębnego pełnomocnictwa w sprawie określenia podatniczce zobowiązania podatkowego za 2007 r., zawierającego właściwą sygnaturę sprawy, do której pełnomocnik ma być umocowany, skutkowało przyjęciem, że strona w tym postępowaniu do momentu wydania zaskarżonej decyzji z dnia 6 sierpnia 2013 r. działała samodzielnie. Organ dodał, że pełnomocnictwo do reprezentowania podatniczki w przedmiotowej sprawie przez pełnomocnika zostało przedłożone dopiero w toku postępowania odwoławczego - w wyniku wystosowania wezwania przez organ. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie, bowiem z uwagi na brak przedłożenia w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia podatniczce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. pełnomocnictwa do reprezentowania strony w tym postępowaniu przez pełnomocnika, organ I instancji zawiadomienie z dnia 18 lipca 2013 r. o wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu (na podstawie art. 123 i 200 O.p.) prawidłowo wysłał do podatniczki. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał także naruszenie art. 121 i art. 122 O.p. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 23, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 1 O.p.), jak i prawa materialnego (art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.) oraz art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT Rady Europy per analogia poprzez uznanie doraźnej działalności podobnej do działalności gospodarczej za działalność gospodarczą. Ponadto w złożonej skardze strona skarżąca podniosła błędne ustalenie przez organ podatkowy II instancji stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, iż wydatki poniesione na uzbrojenie terenu oraz pozostałe koszty należy "rozłożyć na teren powierzchni 1,6504 ha, w sytuacji gdy obszar 2,1846 ha stanowi droga oraz teren ponad 5 ha stanowi obszar zieleni, która nie stanowi i nie będzie stanowić przedmiotu sprzedaży, nie nadaje się do zabudowy itp.". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r., poz. 718, ze zm.) oddalił skargę. Odnośnie naruszenia art. 145 § 1 O.p. z powodu braku skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi strony Sąd uznał, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie bowiem z treści pełnomocnictwa załączonego do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2013 r. (orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej) obejmowało jedynie umocowanie do działania przez radcę prawnego P.K. w imieniu Skarżącej tylko w sprawie dotyczącej zabezpieczenia na majątku Skarżącej. Sąd podkreślił, że Skarżąca wskazując naruszenie przepisu art. 145 O.p. omyłkowo wskazała "§ 1" zamiast "§ 2" i wyjaśnił, że bez wątpienia strona ustanowiła w toku postępowania zabezpieczającego pełnomocnika. Odnosząc się do treści art. 136 i art. 137 O.p. stwierdzono, że pełnomocnik powinien dołączyć do akt poszczególnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Zatem do reprezentowania podatniczki w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2007 r. konieczne było złożenie odrębnego pełnomocnictwa, zawierającego właściwą sygnaturę sprawy, do której pełnomocnik miał być umocowany. Niezłożenie przez pełnomocnika do akt sprawy takiego pełnomocnictwa skutkowało przyjęciem, że strona w tym postępowaniu do momentu wydania zaskarżonej decyzji z dnia 6 sierpnia 2013 r. działała samodzielnie. Pełnomocnictwo do reprezentowania podatniczki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2007 r. przez radcę prawnego P. K. zostało przedłożone dopiero w toku postępowania odwoławczego - w wyniku wystosowania w tym zakresie wezwania (do organu wpłynęło w dniu 24 września 2013 r.). Wobec powyższego Sąd uznał, że decyzja organu I instancji z dnia 6 sierpnia 2013 r. została skutecznie i prawidłowo doręczona Skarżącej w dniu 8 sierpnia 2013 r. Z uwagi na powyższe za nieuzasadnione Sąd uznał również naruszenie przepisu art. 123 § 1 O.p. z uwagi na niezapewnienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji – i nieumożliwienie jej wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Według Sądu z uwagi na brak przedłożenia w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. pełnomocnictwa do reprezentowania strony przez pełnomocnika prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego wysłał do Skarżącej zawiadomienie z dnia 18 lipca 2013 r. o wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu (na podstawie art. 123 O.p.). Podobnie doręczenie Skarżącej przez organ I instancji zawiadomienia o wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym (art. 200 O.p.) Sąd uznał za prawidłowy pod względem proceduralnym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 O.p. z uwagi na powołanie się przez organ I instancji na możliwość ustalenia podstawy opodatkowania bez szacowania w oparciu o księgi podatkowe uzupełnione dowodami, w sytuacji gdy podatniczka nie prowadziła tych ksiąg, Sąd stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnił, że "szacowanie" jest jednym ze sposobów ustalania podstawy opodatkowania, a jedną z przesłanek określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ustawodawca zawarł w art. 23 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, który pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. pomimo braku ksiąg podatkowych w zakresie prowadzonej sprzedaży nieruchomości. Zatem zarzut naruszenia art. 23 § 2 O. p. jest nieuzasadniony. Za nietrafiony Sąd uznał także zarzut Skarżącej, że organ odwoławczy dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez uznanie, iż koszty poniesione na uzbrojenie terenu oraz pozostałe koszty należy rozłożyć na teren powierzchni 1,6504 ha, w sytuacji gdy obszar 2,1846 ha stanowi droga oraz teren ponad 5 ha stanowi obszar zieleni, która nie stanowi i nie będzie stanowić przedmiotu sprzedaży, nie nadaje się do zabudowy itp. W ocenie Sądu słusznie organ II instancji uznał, że podstawę ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z dokonaną przez Skarżącą w 2007 r. sprzedażą nieruchomości stanowiły m.in. dokumenty zgromadzone w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia podatniczce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. (dotyczące w szczególności wydatków poniesionych na dokonanie podziału geodezyjnego, uzbrojenie terenu czy opłaty administracyjne), które zostały przez organ I instancji włączone w poczet materiału dowodowego na mocy postanowienia z dnia 16 maja 2013 r. Skarżąca mimo skierowanego do niej wezwania organu do złożenia (m.in.) wyjaśnień oraz dokumentów dotyczących wydatków poniesionych w związku z dokonaną w 2007 r. sprzedażą działek, we wskazanym zakresie nie przedłożyła żadnych nowych dowodów. Wobec tego, organ na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów ustalił koszty uzyskania przychodów związane z dokonaną w 2007 r. sprzedażą nieruchomości, wyliczając je proporcjonalnie do powierzchni działek sprzedanych w 2007 r. Sąd wskazał także, że organ I instancji prawidłowo przyporządkował rodzaj kosztów, przysługujących stronie z tytułu sprzedaży w 2007 r. działek gruntu. Z uwagi jednak na fakt, że większość poniesionych wydatków należało rozliczyć proporcjonalnie do powierzchni sprzedanych w 2007 r. działek, co w wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji uczynił, to uwzględniając nieprawidłowości w zakresie obliczeń powierzchni zbytych aktem notarialnym z dnia 20 lutego 2007 r. nieruchomości. Reasumując Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, Sąd wskazał, że stanowisko organów podatkowych zasługuje na aprobatę. Odnosząc się do treści art. 10 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że ustawodawca wymienił tam źródła przychodu osób fizycznych. Natomiast w art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. podał definicję legalną działalności gospodarczej i pozarolniczej działalności gospodarczej. Z definicji tej wynika, że zasadniczymi cechami działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a zatem ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Takich cech nie ma sprzedaż mienia osobistego, ponieważ nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, tylko na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (co nie wyklucza uzyskania ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, ale rachunek ekonomiczny nie ma znaczenia zasadniczego), czynności z nią związane nie są uporządkowane według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi, porządku, wreszcie nie ma cechy powtarzalności (ciągłości). Rozstrzygnięcie, czy Skarżąca jedynie wyprzedawała mienie osobiste, czy też prowadziła działalność handlową mającą cechy działalności gospodarczej, w której nieruchomości były przedmiotem obrotu jako towar handlowy, wymagało ustalenia, czy podjęte przez nią czynności odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie. W ocenie Sądu zebrany i opisany w sprawie materiał dowodowy świadczy, że działalność w zakresie handlu nieruchomościami była wykonywana profesjonalnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nosiła obiektywne cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiącej źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości wskazując na naruszenie: - art. 145 § 1 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 23 § 1 O.p. poprzez niedokonanie oszacowania podstawy opodatkowania przez organ podatkowy i samodzielne ustalenie przez ten organ podstawy opodatkowania z tytułu podatkuc dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w trybie art. 23 § 2 O.p., - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób arbitralny, bez wyjaśnień w szczególności poprzez proste powielenie treści przepisu art. 23 § 2 O.p. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 5a pkt 6 lit 1 u.p.d.o.f., art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a tej samej ustawy oraz art. 10 ust.1 pkt 3 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy VI VAT Rady Europy per analogia, poprzez uznanie, że zbycie przez Skarżącą nieruchomości nabytej przez nią (a nie zakupionej jak chce Sąd I instancji) poprzedzone wcześniejszym podziałem i uzbrojeniem nieruchomości stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie działalność podobną do działalności gospodarczej stanowiącą sprzedaż mienia osobistego, w szczególności cena, iż przy sprzedaży mienia osobistego aktywność nakierowana jest nie na osiągnięcie zysku, lecz ekwiwalentu ekonomicznego. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, udzielenie Skarżącym prawa pomocy w zakresie opłaty od skargi, zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach wniesionej skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Zarzut kasacyjny powinien przede wszystkim wskazywać naruszony, zdaniem skarżącego, przepis prawa, przedstawiać postać jego nieprawidłowego zastosowania, błędną oraz poprawną wykładnię. Ustalenia i oceny w zakresie stanu faktycznego sprawy można kwestionować za pomocą zarzutów kasacyjnych obejmujących przepisy prawa, na podstawie których zostały one w postępowaniu podatkowym przeprowadzone, czyli poprzez procesowe wykorzystanie zarzutów wskazujących odpowiednie przepisy postępowania podatkowego. Ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy nie można kwestionować na podstawie zarzutów naruszenia prawa materialnego; podniesienie tych zarzutów nie uzupełnia braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania i zarzutów tych nie zastępuje. W rozpoznanej sprawie strona Skarżąca podnosi, że realizowana przez nią sprzedaż nieruchomości (działek gruntu) nie stanowiła działalności gospodarczej. Ponieść jednak należy, że: powód, uzasadnienie, cel sprzedaży, sposób i częstotliwość sprzedaży, przygotowanie do sprzedaży, charakter i pochodzenie przedmiotu sprzedaży, wysokość przychodów uzyskanych ze sprzedaż, wysokość kosztów poniesionych w związku ze sprzedażą – stanowią ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy, które nie zostały w sposób przewidziany przez prawo kasacyjnie zakwestionowany. W rozpoznanej skardze kasacyjnej brak jest zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, na podstawie których organy podatkowe ustaliły i dowodowo oceniły stan faktyczny sprawy, który następnie zaaprobowany został przez Sąd pierwszej instancji. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest nietrafny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dostatecznie wymogi wynikające z wymienionego przepisu prawa. Regulacja prawna art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi natomiast podstawy prawnej dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, a więc zarzut kasacyjny na tej tylko podstawie ustaleń tych nie może zakwestionować. Niezasadny jest także zarzut kasacyjny dotyczący zaniechania oszacowania podstaw opodatkowania. W sprawie ustalone zostały przychody i koszty odnośnie do poszczególnych transakcji, których wysokość, stanowiąca niewątpliwie element stanu faktycznego, nie została kasacyjnie zakwestionowana. W tym stanie rzeczy nakazywanie oszacowania wzmiankowanych przychodów i kosztów byłoby całkowicie nieuzasadnione. Z powyższego wynika, że Skarżąca nie zakwestionowała w sposób przewidziany przez prawo ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy, który w przedstawionej - w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - postaci dostatecznie uzasadniał zastosowania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów materialnego prawa podatkowego. Dodać należy, że wniesienie w pełni adekwatnej do sprawy, to jest obejmującej także zarzuty naruszenia odpowiednich przepisów postępowania skargi kasacyjnej było możliwe, ponieważ, zgodnie z art.175 p.p.s.a., skargę sporządził profesjonalny pełnomocnik. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.