II FSK 1638/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 878/16 w sprawie ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 30 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Bd 878/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w B. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy (dalej: organ odwoławczy) z dnia 30 września 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Bydgoszczy podał, że decyzją z dnia 12 kwietnia 2016 r. Burmistrz S. (dalej: organ pierwszej instancji) określił dla skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2016 r. w kwocie 16.169 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) oraz art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej u.p.o.l.). 2.2. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej decyzją z dnia 30 września 2016 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Odwołując się do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm.; dalej: u.p.g.k.) stwierdził, że będące podstawą opodatkowania grunty, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe, nie są użytkami rolnymi. Podkreślił, że dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków są podstawowym kryterium decydującym o sposobie opodatkowania gruntów. W konsekwencji organy podatkowe są nimi związane w zakresie wymiaru podatków i nie są uprawnione do dokonywania własnych ustaleń w tym zakresie. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Bydgoszczy, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 210 § 1 i 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 233 § 3 o.p.; (II) prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 i 6, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 3 pkt 4 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za niezasadną. Podkreślił, że podstawowym dokumentem urzędowym, na podstawie którego organy podatkowe określają powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania jest ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez starostę powiatowego. Odwołując się do art. 21 ust. 1 u.p.g.k. oraz art. 194 § 1 o.p. stwierdził, że organ podatkowy - przy wymiarze podatku od nieruchomości - związany jest danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Zgodził się z organem odwoławczym, że ten nie mógł do celów podatkowych przyjąć innych danych niż ujawnione w dokumentach urzędowych istniejących w okresie, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe. Odwołując się do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1440 ze zm.; dalej: u.d.p.) stwierdził, że o zaliczeniu drogi do odpowiedniej kategorii i określeniu czyją własność ona stanowi, decyduje nie sposób wykorzystania danego odcinka drogi i jego położenie, ale przepis ustawy o drogach publicznych oraz określone w tej ustawie organy administracji państwowej lub samorządowej. Podkreślił, że grunty, których skarżąca jest właścicielem nie należą do kategorii gruntów zajętych pod drogi publiczne. W konsekwencji skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Podkreślił również, że o tym, czy dana nieruchomość związana jest z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest na gruncie rzeczywiście prowadzona, ale to czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. W ocenie WSA w Bydgoszczy, organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Równocześnie zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4 oraz 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 210 § 1 i 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1, 2 i 3 i art. 233 § 3 o.p. oraz art. 21 ust. 1 u.p.g.k. i § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a-h, § 68 ust. 3 pkt 1-7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 542 ze zm., dalej: rozporządzenie MRRiB) poprzez oddalenie skargi na decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sytuacji braku przeprowadzenia postępowania dowodowego i oparcia się w zakresie opodatkowania gruntów wykorzystywanych do działalności rolniczej wyłącznie na ewidencji gruntów jako dokumencie urzędowym, gdy tymczasem jest to dokument urzędowy, który może być wzruszalny, a strona w toku postępowania podatkowego zaproponowała wnioski dowodowe zmierzające do obalenia domniemania wynikającego z ewidencji gruntów pozwalających na stwierdzenie, że sporne grunty mają charakter rolny, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; (II) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 1a ust. 1 pkt 3, 4 i 6, art. 1a ust. 3 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. w związku z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. i § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a-h, § 68 ust. 3 pkt 1-7 rozporządzenia MRRiB oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.; dalej: u.s.d.g.) poprzez oddalenie skargi na decyzję oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na: (a) opodatkowaniu gruntów rzeczywiście wykorzystywanych na cele rolnicze podatkiem od nieruchomości, gdy tymczasem nie podlegają one podatkowi od nieruchomości a podatkowi rolnemu; (b) uznaniu, że grunty rzeczywiście wykorzystywane na działalność rolniczą, co jest bezsporne, podlegają opodatkowaniu jak grunty związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3, za grunty związane z działalnością gospodarczą uznaje się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, którą jest działalność, o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, a nie działalność rolnicza wymieniona w art. 1a ust. 1 pkt 6, co oznacza, iż grunty powinny być opodatkowane co najwyżej jako grunty pozostałe (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.). 5.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W przewidzianym terminie ustawowym nie zażądano przeprowadzenia rozprawy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Została ona sformułowana w oparciu o obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Skarżąca, wskazując jako podstawę prawną skargi kasacyjnej art. 174 pkt 2 p.p.s.a., upatruje naruszenia przepisów postępowania w zaakceptowaniu przez WSA w Bydgoszczy oparcia się organów podatkowych przy określaniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na danych zgromadzonych w ewidencji gruntów i budynków i nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego na okoliczność odmiennego stanu faktycznego. Także w odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego argumentacja oparta została na zakwestionowaniu danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Z uwagi na to, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie koncentrują się na kwestii związania ewidencją gruntów i budynków oraz przeprowadzeniem postępowania dowodowego w celu obalenia takiego związania, Naczelny Sąd Administracyjny rozpozna zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego łącznie. 6.2. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe mają obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla potrzeb rozstrzygnięcia (art. 122 o.p.). Przy określaniu zobowiązania w podatku od nieruchomości stanowiącej grunt niezbędne jest ustalenie jego powierzchni i rodzaju, co wynika ze sposobu ustalania podstawy opodatkowania i stawki stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 u.p.g.k. dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co do zasady, stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarty w tym przepisie zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09; z dnia 15 lutego 2017 r., II FSK 4051/14). Przepis ten nie określa jednak zakresu związania organów podatkowych, w ramach postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości, informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Jak z kolei stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. o sygn. II FSK 2565/12, zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13; wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., II FSK 1930/12; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 11-19). Skoro jednak wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne niż wynikające z tej ewidencji, powinien być również dokument (por. B. Pahl, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1581/12, LEX/el). 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z sytuacji uzasadniających odstąpienie od ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącej z uwzględnieniem danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji, WSA w Bydgoszczy prawidłowo stwierdził, że o dokonanej przez organy kwalifikacji gruntu nie mógł decydować podnoszony przez skarżącą sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości na cele działalności rolniczej, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. Wymaga podkreślenia, że zasadą jest, iż to podatnik kwestionujący prawidłowość danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym tę ewidencję. W rozpatrywanej sprawie skarżąca takiej procedury nie wszczęła. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można organom podatkowym stawiać zarzutu, że ich rozstrzygnięcie opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Nawet gdyby przyjąć, abstrahując od wyżej zaprezentowanej argumentacji, że dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia gruntu nie należą do kategorii danych bezwzględnie wiążących organ podatkowy, to nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że "w toku postępowania podatkowego zaproponowała wnioski dowodowe zmierzające do obalenia domniemania wynikającego z ewidencji gruntów, pozwalających na stwierdzenie, że sporne grunty mają charakter rolny, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca nie sprecyzowała jakie to wnioski dowodowe zaproponowała w toku postępowania. Kwestionując zupełność postępowania dowodowego nie wskazała konkretnych dowodów, które zostały pominięte w postępowaniu przed organami podatkowymi. Wymaga zaakcentowania, że organy podatkowe nie miały obowiązku nieskończonego poszukiwania dowodów w celu potwierdzenia stanowiska skarżącej. Skarżąca powinna była sama, w ramach obowiązku współdziałania, przynajmniej sformułować wnioski dowodowe potwierdzające jej stanowisko. Tymczasem skarżąca poprzestała na składaniu oświadczeń, że na przedmiotowym gruncie prowadzi działalność rolniczą. 6.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez uznanie, że grunty rzeczywiście wykorzystywane na działalność rolniczą podlegają opodatkowaniu jak grunty związane z działalnością gospodarczą, należy zaznaczyć, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie orzekał w kwestii opodatkowania nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przykładowo w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 3049/12, podkreślił, że "podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą". Okoliczności rozpatrywanej sprawy nie pozwalają na stwierdzenie, że opodatkowanie dotyczy gruntu niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, lub stanowi grunt, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., tj. grunt pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych lub jest gruntem niezabudowanym objętym obszarem rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1023, 1529 i 1566), i położonych na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy, jeżeli od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu do tych gruntów upłynął okres 4 lat, a w tym czasie nie zakończono budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego. Skarżąca natomiast jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą, w której posiadaniu znajduje się przedmiotowy grunt. Spełniona została zatem przesłanka pozytywna pozwalająca uznać grunt za grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. 6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Bydgoszczy, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.