II FSK 165/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 257/11 w sprawie ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 kwietnia 2011 r. nr [...], 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz B.C.kwotę 5.154 (słownie: pięć tysięcy sto pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 4 października 2011 r., I SA/Bk 257/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. C. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 kwietnia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 22 lipca 2009 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą tego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że w 2005 r. skarżąca wraz z mężem (dalej zwani małżonkami) ponieśli wydatki i zgromadzili mienie nieznajdujące pokrycia w pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich w kwocie 594.491,55 zł. Mając na uwadze, że przez cały 2005 r. małżonkowie posiadali wspólność majątkową – organ ustalił, iż powyższa kwota podlegała opodatkowaniu w częściach równych przypadających na każdego z małżonków. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 października 2009 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 216.409 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził między innymi, że pełnomocnik nie uprawdopodobnił faktu uzyskania wskazanych w odwołaniu kwot przychodów, nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów. Wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania organ wielokrotnie występował do małżonków o przedstawienie dowodów świadczących o uzyskanych przez nich dochodach, jednak takich informacji nie otrzymał. W konsekwencji organ oparł swoje wyliczenia dotyczące dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji i obligacji o dokumenty zgromadzone w aktach sprawy. Z dokumentów tych nie wynikają podane w odwołaniu kwoty przychodów uzyskane z tytułu sprzedaży akcji i obligacji. Analizie poddano także historie rachunków papierów wartościowych w Banku Pekao S.A. o numerach 1126402 i 1587423 oraz zapisy w rejestrze sponsora. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy do przychodów małżonków zaliczono kwoty środków pieniężnych, które zostały wypłacone z kont rachunków papierów wartościowych, gdyż tylko te środki pieniężne mogły być źródłem finansowania wydatków. Organ wskazał, że z samego faktu posiadania rachunków giełdowych nie wynika, iż kwota ok. 100.000 zł - brakująca na pokrycie pozostałych wydatków - mogła pochodzić z działalności prowadzonej w tym zakresie. Podkreślił, że wieloletnia działalność giełdowa małżonków była w toku postępowania analizowana. Organ uznał jednak, że należało uwzględnić w zasobach majątkowych małżonków kwotę 17.402 zł - dochody te zostały bowiem wykazane w informacji PIT-8C, zaś organ pierwszej instancji nie uwzględnił ich w dokonanym wyliczeniu. 3. Wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r., I SA/Bk 574/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 października 2009 r., stwierdzając, że w sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia, zaś oceny zgromadzonego materiału dowodowego organy dokonały z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organy nie były bowiem konsekwentne, przyjmując różne zasady ustalania przychodów (dochodów) z obrotu papierami wartościowymi. Otóż w przypadku rachunków prowadzonych przez Dom Maklerski PKO BP uwzględniono kwoty wypłacone z tych rachunków, z kolei w przypadku rachunku w Biurze Maklerskim Banku BPH S.A. - uwzględniono wypłacone z niego środki, jak i dochody ujęte w zeznaniu PIT-38, natomiast odnośnie rachunków papierów wartościowych w CDM Banku Pekao S.A. - wzięto pod uwagę dochody z zeznań PIT-38 i przychody z informacji PIT-8C. Organy jako dochody uwzględniły środki wypłacone z rachunków papierów wartościowych w CDM Banku Pekao S.A. o nr [...] i [...], zaś jako wydatki - wpłaty na te rachunki, ale wyłącznie za okres do końca 2001 r. Sąd wskazał, że tym samym w okresie od stycznia 2002 r. do końca 2004 r., jak i 2005 r. organy nie wyjaśniły, jakie kwoty zostały wpłacone i wypłacone z przedmiotowych rachunków. Sąd za nieprawidłowe również uznał oparcie się przez organy na zeznaniach PIT - 38 za 2005 r. i wzięcie pod uwagę wykazane w nich dochody uzyskane za pośrednictwem rachunków papierów wartościowych w CDM Banku Pekao S.A., albowiem zeznanie podatkowe PIT - 38 obejmuje już przychody wykazane w informacji PIT - 8C, koszty uzyskania przychodów oraz dochód. Podkreślił, że powyższe nie oznaczało jednak, iż prawidłowo zostały ustalone koszty uzyskania przychód, na które składać się mogą także wydatki poniesione na zakup papierów wartościowych w latach wcześniejszych. Wskazując na powyższe sąd wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wpłat i wypłat środków z rachunków papierów wartościowych w CDM Pekao S.A. Zaznaczył, że w razie nieuzyskania takich dokumentów -jedynym dopuszczalnym rozwiązaniem będzie uwzględnienie w dokonanym rozliczeniu przychodów ze sprzedaży papierów wartościowych i wydatków ponoszonych na ich nabycie z tego okresu. 4. Mając na uwadze powyższy wyrok, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 lipca 2010 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 lipca 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 1 lutego 2011 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 76 833 zł. Organ, po uzupełnieniu materiału dowodowego stwierdził, że wobec małżonków brak jest pokrycia poniesionych przez nich wydatków w mieniu zgromadzonym i latach poprzednich na kwotę 204 888,29 zł. 5. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji zrealizował zalecenia zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 marca 2009 r., dotyczące ujednolicenia zasad ustalania przychodów (dochodów) z obrotu papierami wartościowymi. Tym samym przyjął jedynie kwoty środków finansowych wypłacone z rachunków maklerskich, które następnie mogły być źródłem finansowania wydatków małżonków. Podobnie - przy wyliczaniu wysokości wydatków organ I instancji uwzględnił jedynie kwoty środków wpłaconych na rachunki maklerskie, które posłużyły do obsługi rachunków papierów wartościowych. Do rozliczenia wydatków organ przyjął jedynie te rachunki bankowe, które były źródłem gromadzenia oszczędności, bądź finansowania wydatków, albowiem środki finansowe na rachunkach bankowych, na których nie stwierdzono wypłat bądź ich saldo początkowe i końcowe było równe, nie miały wpływu na wysokość mienia i wydatków. Organ stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania - rachunki papierów wartościowych prowadzone w Banku Pekao S.A. o nr [...] i [...] były analizowane przez organ I instancji, a środki finansowe z nich wypłacone zostały uwzględnione w wyliczeniu dochodów (przychodów) małżonków. Zwrócił ponadto uwagę, że organ I instancji uwzględnił środki w kwocie 159 135,45 zł wypłacone przez męża skarżącej z rachunku w Biurze Maklerskim BPH S.A. oraz dochody w kwocie 43 728 zł uzyskane przez skarżącą ze sprzedaży obligacji. Odnośnie zarzutu zaniżenia przez organ I instancji dochodów małżeństwa o kwotę 204 888,29 zł –organ podkreślił, że w tym zakresie skarżąca nie poparła swoich twierdzeń konkretnymi dowodami, nie wskazała żadnych dokumentów, ani nie przedstawiła sposobu wyliczenia kwoty 204 888,29 zł. Dlatego też powyższy zarzut organ uznał za niezasadny. 6. Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podczas gdy poniesione wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu; 2) art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym osiągniętych przychodów ze sprzedaży obligacji i akcji za pośrednictwem rachunku w Centralnym Domu Maklerskim PEKAO S.A., co miało kluczowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia wysokości dochodów (przychodów) uzyskanych w 2005 r., a w konsekwencji ustalenia, czy pokrywały one wraz z dochodami (przychodami) lat poprzednich wydatki poniesione we wskazanym roku; – art. 121 oraz 124 ord. pod., poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy korzystnych dla podatnika okoliczności faktycznych w postaci przychodów odnotowanych na rachunku prowadzonym w Centralnym Domu Maklerskim PEKAO S.A. oraz za pośrednictwem rachunku w Biurze Maklerskim BPH S.A., co uznać należy za równoznaczne z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania; – błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że na rachunku maklerskim nr [...] prowadzonym przez Biuro Maklerskie BPH S.A. oraz za pośrednictwem rachunku w Biurze Maklerskim BPH S.A. istnieją znaczące różnice między wypłatami a wpłatami, podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że wpłaty na tych rachunkach dokonane przez męża skarżącej wynosiły 1.288.123,49 zł, a wypłaty - 1.281.191,44 zł; – błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że na rachunku maklerskim nr [...] prowadzonym przez Biuro Maklerskie BPH S.A. oraz za pośrednictwem rachunku w Biurze Maklerskim BPH S.A., istnieją znaczące różnice między wypłatami a wpłatami, podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że wpłaty na tych rachunkach dokonane przez męża skarżącej wynosiły 203.050,00 zł, a wypłaty - 159.135,45 zł; – błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że na rachunku maklerskim prowadzonym przez CDM Pekao S.A. wysokość wpłat dokonana przez męża skarżącej wynosiła 801.300,00 zł, podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego wskazuje wysokość wpłat w kwocie 793.404,00 zł; – błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że na rachunku maklerskim prowadzonym przez CDM Pekao S.A. wysokość wpłat dokonana przez skarżącą wynosiła 1.310.477,81 zł, podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego wskazuje wysokość wpłat w kwocie 1.299.965,81 zł. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę wskazał, że na podstawie art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną dokonaną w wyroku I SA/Bk 574/09. Zwrócił uwagę, że organy zastosowały się do dokonanej przez sąd oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z zawartymi w tym orzeczeniu wytycznymi. W szczególności dołączyły do akt sprawy listę transakcji zawartych na rachunkach skarżącej i jej małżonka prowadzonych w CDM Banku Pekao S.A. i poddały ją analizie zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku sądu z dnia 10 marca 2010 r. Sąd podkreślił, podzielając tym samym pogląd wyrażony w orzecznictwie WSA w Białymstoku, że przyjęta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. metoda określania podstawy opodatkowania podatku od przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł oparta jest o znamiona zewnętrzne, co powoduje, że ma ona charakter szacunkowy. Dochód ustalany jest tu nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. Zaznaczył, że organy orzekające w niniejszej sprawie podjęły niezbędne działania w celu zebrania pełnego materiału dowodowego oraz prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Podzielił ich pogląd, że skarżąca wskazując źródła swoich przychodów - nie potrafiła w pełni ich udokumentować lub wiarygodnie uprawdopodobnić. Tym samym za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Podobnie ocenił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności dotyczące błędnego wyliczenia przez organy obu instancji wpłat i wydatków na rachunkach należących do skarżącej i jej małżonka, prowadzonych zarówno w BM BPH S.A. jak i CDM Banku Pekao S.A. Zaznaczył, że z akt sprawy wynika, iż organy ujednoliciły zasady ustalania przychodów z obrotu papierami wartościowymi na wszystkich rachunkach prowadzonych przez skarżącą i jej małżonka w ten sposób, że do wyliczenia przychodów (dochodów) uzyskanych z obrotu papierami wartościowymi przyjęły kwoty wypłacone z rachunków maklerskich, które następnie mogły być źródłem finansowania wydatków małżonków. Przy wyliczaniu wydatków organy uwzględniły kwoty środków finansowych wpłaconych na rachunki maklerskie, służące do obsługi rachunków papierów finansowych. Przy wydawaniu decyzji zostały uwzględnione przychody uzyskane przez skarżącą oraz jej małżonka ze sprzedaży akcji i obligacji za pośrednictwem CDM Banku Pekao S.A. Organy uwzględniły także kwotę 926 732,79 zł w odniesieniu do małżonka skarżącej oraz kwotę 1 611 560,76 zł w odniesieniu do samej skarżącej. Podkreślił, że kwoty te są identyczne z tymi, które małżonkowie wskazali w skardze oraz wyliczeniu, dołączonym do akt na żądanie sądu. Sąd wskazał, że organy ustaliły, iż mąż skarżącej w Banku BPH S.A. posiadał dwa rachunki papierów wartościowych, pierwszy o numerze z końcówką 867 i drugi kończący się liczbą - 437. Kwestionowaną kwotę 103 050,00 zł mąż skarżącej wypłacił z rachunku o nr [...] i wpłacił na rachunek [...] (w drodze przelewu). Powyższe wskazywało, że słusznie zatem organy pominęły tę transakcję przy ustalaniu przychodów i wydatków męża skarżącej - nie nastąpiło żadne przysporzenie w jego majątku w tym zakresie, mogące stanowić źródło wydatków. Z kolei pozostałe trzy kwestionowane przez skarżącą wypłaty z rachunku o nr [...] (w kwotach 80 000 zł, 155 060,40 zł oraz 129 866,40 zł) dotyczyły opłacenia zapisów na kupno akcji, a zatem nie mogły być uznane za przysporzenie w majątku męża skarżącej, mogące być źródłem późniejszych wydatków. Powyższe transakcje dotyczyły jedynie zaksięgowania określonych należności na zakup akcji, a skoro tak, to nie mogły stanowić źródła wydatków poczynionych przez skarżącą i jej męża. Mając na uwadze powyższe sąd podkreślił, że wskazane w skardze błędne ustalenia organów co do rzeczywistych wielkości wpłat wypłat z rachunków bankowych należących do męża skarżącej, a prowadzonych przez DM BPH S.A., należało uznać za niezasadne. Sąd zwrócił uwagę, że w zakresie rachunków pomocniczych prowadzonych przez DM PKO BP, których posiadaczami byli skarżąca i jej mąż - wyliczenia skarżącej były zgodne z ustaleniami organów podatkowych. 8. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podczas gdy poniesione przez skarżącą wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich mieniu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym osiągniętych w 2005 r. przychodów ze sprzedaży obligacji i akcji za pośrednictwem rachunku w Centralnym Domu Maklerskim PEKAO S.A., co miało kluczowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia wysokości dochodów (przychodów) uzyskanych w 2005 r., a w konsekwencji ustalenia, czy pokrywały one wraz z dochodami (przychodami) z lat poprzednich wydatki poniesione we wskazanym roku; 3) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § oraz 124 ord. pod., poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy korzystnych dla podatnika okoliczności faktycznych w postaci przychodów odnotowanych na rachunku prowadzonym w Centralnym Domu Maklerskim PEKAO S.A. oraz za pośrednictwem rachunku w Biurze Maklerskim BPH S.A., co uznać należy za równoznaczne z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, 4) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) p.p.s.a. w związku z art. 120 w związku z art. 121 § 1 i art. 272 ord. pod. statuujących zasadę praworządności oraz zaufania, które to reguły zostały naruszone poprzez wadliwą ocenę okoliczności faktycznych sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia skarżącej negatywnymi konsekwencjami niepodejmowania przez właściwe organy podatkowe czynności sprawdzających, w szczególności: w zakresie uwzględniania przez sąd, że na rachunku CDM PEKAO S.A. kwoty wypłat są identyczne, ja przy wyliczeniach UKS i wyliczeniach skarżącej, nieuwzględniając jednakże, iż inne są kwoty wypłat oraz w zakresie uwzględnienia przez sąd, iż dokonano wypłaty z rachunku w wysokości 80.000,00 zł z pominięciem, że wypłata ta byłą typową wypłatą z rachunku, co potwierdza saldo końcowe po wypłacie – tym samym nie mogła zostać przeznaczona na opłacenie zapisu na kupno akcji, wobec czego nie powinna być pomięta, -w zakresie pominięcia wypłaty z rachunku o nr [...] kwoty 117.36630zł po zakupie akcji, stanowiącej nadpłatę z zakupu akcji i przelanej na rachunek bezpośrednio z zapisu wskazanego jako rachunek do ewentualnego zwrotu nadpłaty z zakupu akcji, co potwierdza wydruk z operacji na tym rachunku, 5) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., nakazujących oparcie rozstrzygnięcia na wszechstronnej analizie materiału dowodowego, który to wymóg został naruszony w aspekcie ustalenia wyliczenia przychodów i wydatków skarżącej, wpłat i wypłat z rachunków bankowych oraz ich charakteru, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że poniesione przez skarżącą wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie znajdowała pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym i latach poprzednich ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania procesowego za postępowania kasacyjne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie. 9. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 kwietnia 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. 10. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony" Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.