II FSK 1660/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 250/06 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2700 zł (dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1660/06 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lipca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 250/06, oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "H" z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 lutego 2006 roku w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok. Zaskarżonym do sądu rozstrzygnięciem utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 listopada 2005 roku, w którym zaliczono wpłatę dokonaną w dniu 15 listopada 2005 roku przez "H" sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) w wysokości 250.892,00 złotych na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok proporcjonalnie na należność główną i na odsetki za zwłokę kwotę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy dokonując zaliczenia nadpłaty działał na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, które z urzędu nakazują zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Co do zarzutu naruszenia przepisów art. 53 § 1 Ord. pod. Organ podniósł, iż Spółka dwukrotnie składała korekty deklaracji CIT- 8 za 1999r. - w dniu 15 stycznia 2002 roku (wykazując nadpłatę, którą zaliczono, zgodnie z wnioskiem Strony, na zobowiązanie w tym samym podatku za 2001 r.) i w dniu 10 listopada 2004 roku (wykazując zobowiązanie do zapłaty). Organ wskazał, że zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok powstała w momencie dokonania przerachowania nadpłaty za 1999 rok na poczet zobowiązania za 2001 roku, czyli 2 kwietnia 2002 roku, w związku z czym zarzut Spółki odnośnie braku zaległości podatkowych do dnia 9 listopada 2005 roku nie znajduje podstaw w rzeczywistych rozliczeniach. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów art. 120 Ord. pod., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na brak podstaw do takiego twierdzenia. Zdaniem organu także zarzut odnośnie naruszenia przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego przepisu art. 121 § 1 Ord. pod. nie znalazł potwierdzenia. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku ocenił, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lutego 2006 roku nie narusza prawa. Sąd podkreślił, że moment powstania zobowiązania podatkowego określają przepisy materialne prawa podatkowego dotyczące danego rodzaju podatku, co oznacza, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa łączy powstanie takiego zobowiązania. Sąd wskazał, że zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, a jej powstanie i byt wiązać należy z niezapłaceniem podatku w terminie płatności. Sąd podkreślił, że o przeznaczeniu wpłaconej kwoty decyduje podatnik, a zasada ta ulega ograniczeniu, gdy dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W takiej sytuacji dokonaną wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 Ord. pod.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 Ord. pod. i art. 121 § 1 Ord. pod. Sąd wskazał, że wobec jednoznacznego brzmienia przepisu art. 55 § 2 Ord pod brak jest podstaw do skutecznego podnoszenia powyższych zarzutów. W tej sytuacji Sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwana dalej p.p.s.a.) i orzekł o oddaleniu skargi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "H" zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 52 ust. 1 pkt 1 Ord. pod. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż nadpłata jest zaległością podatkową od dnia "zarachowania" nadpłaty, a nie od dnia "zaliczenia" nadpłaty na bieżące zobowiązania podatkowe. Wskazano także na uchybienie w zaskarżonym wyroku art. 55 § 2 Ord. pod. poprzez jego zastosowanie w sprawie pomimo, iż w dniu dokonywania wpłaty, cała należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych została uiszczona i wpłata dokonana w dniu 08.12.2005 r. (wobec braku zaległości podatkowej) powinna zostać uznana za nadpłatę. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd art. 53 § 3 Ord. pod. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nałożenie na podatnika obowiązku naliczenia odsetek pomimo, iż nadpłata nie została zaliczona na bieżące zobowiązania podatkowe, wobec czego brak było zaległości podatkowej, jak również art. 120 Ord. pod. W wyniku przerzucenia na podatnika prawnopodatkowych konsekwencji błędnych decyzji organów podatkowych. Autor skargi kasacyjnej wskazał także na zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, do których zaliczył uchybienie art. 134 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwana dalej p.p.s.a.) poprzez nierozważenie wszystkich wskazanych w skardze zarzutów mających wpływ na ustalenie terminu, w którym nadpłata została zaliczona na zaległość podatkową i od którego ewentualnie organ mógł naliczać odsetki. W ramach tej podstawy kasacyjnej podniesiono również, że zaskarżony wyrok naruszał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Do naruszenia tego dojść miało poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji pomimo, iż decyzja ta naruszała wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Ponieważ sformułowano w niej dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, odnoszące się tak do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów o postępowaniu, rozważenia w pierwszej kolejności wymagają drugie z nich. Ich zasadność wyłączałaby bowiem badanie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, jako że niedostateczne wyjaśnienie kwestii ustaleń w przedmiocie stanu faktycznego sprawy nie pozwalałoby ocenić, czy i w jakim stopniu uchybiono temu prawu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w piśmie określonym jako odpowiedź na skargę kasacyjną, iż nie wykazano w sposób skuteczny naruszenia art. 134 p.p.s.a. "poprzez nierozważnie wszystkich wskazanych w skardze zarzutów mających wpływ na ustalenie terminu, w którym nadpłata została zaliczona na zaległość podatkową i od którego organ ewentualnie mógł naliczyć odsetki". Nie naruszono tym samym także przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy. Istotne znaczenie dla przeprowadzonej przez Sąd oceny miała w tym względzie okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, jak ów brak "przekłada się" na wynik sprawy. Rzecz w tym, iż choć Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie odniósł się bezpośrednio i w sposób szczegółowy do wszystkich twierdzeń i zarzutów wniesionej do niego skargi, to w uzasadnieniu zapadłego wyroku zaprezentował spójną i logiczną argumentację, przekonującą o zasadności zajętego stanowiska. Jeśli nawet dopuścił się on jakichś uchybień, niedostatecznie odnosząc się do poszczególnych elementów wywodów skargi kasacyjnej, to w żadnym wypadku nie mogły one mieć wpływu na wynik sprawy. Tymczasem w myśl art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a., tylko wtedy, gdyby można było mówić o istnieniu tego wpływu, wyrok kwalifikowałby się do uchylenia. Nie znalazły też potwierdzenia zarzuty co do naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 52 ust. 1 pkt 1, art. 55 § 2, art. 53 § 3 Ord. pod., jak również art. 120 tej ustawy – "poprzez przerzucenie na podatnika prawnopodatkowych konsekwencji błędnych decyzji organów podatkowych". Wypada zgodzić się z poglądem wyrażonym tak przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, jak i w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że przyjęta w Ord. pod. konstrukcja zaległości podatkowej ma charakter obiektywny. Jak wyjaśniono w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, moment powstania zobowiązania podatkowego określają przepisy materialnego prawa podatkowego dotyczące danego rodzaju podatku. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa łączy powstanie takiego zobowiązania (osiągnięcia dochodu podlegającego opodatkowaniu). Z kolei według art. 51 § 1 Ord. pod., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Trzeba wreszcie pamiętać, że o rozumieniu analizowanej konstrukcji zaległości podatkowej przesądza także dyspozycja art. 52 Ord. pod. Jak wynika z tego uregulowania, powstanie zaległości podatkowej ustawodawca powiązał nie tylko z wysokością wykazanej przez podatnika, nienależnej lub zawyżonej nadpłaty, ale i z rzeczywistym uzyskaniem przez niego korzyści z tego tytułu, kosztem Skarbu Państwa. Na byt zaległości podatkowych oraz naliczanie odsetek za zwłokę, o których stanowią przepisy Ord. pod., mają wpływ jedynie te działania, których rezultatem było rzeczywiste uzyskanie przez podatników nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w terminie należnego zobowiązania podatkowego albo otrzymaniem (rozdysponowaniem) nienależnej bądź zawyżonej nadpłaty. Płynie z tego wniosek, że skoro odsetki za zwłokę nalicza się z uwzględnieniem dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zobowiązania podatkowego, do decydujące znaczenie ma – w rozpatrywanej sprawie – termin zapłaty podatku. Właściwy organ podatkowy zalicza z urzędu dokonane przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Uwzględnia on zarazem termin przekształcenia się zobowiązania podatkowego w zaległość, licząc od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Wyjątkiem jest sytuacja, w której podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty – art. 62 § 1 Ord. pod. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 Ord. pod.). Poczynione w sprawie, w której zapadł zakwestionowany wyrok, ustalenia odpowiadają treści przytoczonych uregulowań prawnych. W świetle tych rozważań, chybione okazały się twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej co do naliczenia odsetek od istniejącej należności od dnia "przerachowania" nadpłaty z 1999 r. na poczet zobowiązania za CIT-8 za rok 2001, w tym dystynkcji między terminami "przerachowanie" i "zaliczenie". Odnosząc się do tego fragmentu uzasadnienia skargi kasacyjnej trzeba podkreślić, że pomijają one obiektywny charakter powstałej zaległości podatkowej. Mając na uwadze treść art. 55 § 1 Ord. pod., nie sposób zgodzić się z tezą, że dzień wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na zobowiązania może kreować termin powstania zaległości podatkowej. O naliczeniu odsetek za zwłokę nie przesądza bowiem fakt wydania takiego postanowienia, lecz zaistnienie stanu faktycznego objętego hipotezą norm prawnych wyprowadzanych z art. 51 i art. 53 Ord. pod. Zaaprobowanie tego punktu widzenia strony skarżącej prowadziłoby do dość absurdalnego wniosku, iż wpłacona kwota (nadpłata) podlegałaby oprocentowaniu, zaś istniejąca niejako równolegle zaległość podatkowa nie skutkowałaby powstaniem odsetek. Pogląd taki, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, byłby nielogiczny i abstrahowałby od treści uregulowań Ord. pod. W tym stanie rzeczy, wobec bezzasadności zarzutów naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie (czego skutkiem miałoby być także naruszenie art. 120 Ord. pod., bez wskazania kwalifikacji tego uchybienia), na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto jak w art. 204 pkt 1 drugiej z wymienionych ustaw.