II FSK 1676/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Q. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 212/10 w sprawie ze skargi Q. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 212/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "Q." Sp. z o. o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: spółką) na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawartych w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm. – dalej: u.p.c.c.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Wniosek dotyczył opodatkowania zmiany umowy spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2005 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki i objęciu nowych udziałów przez jednego ze wspólników, działającego jako podatnik VAT (nowe udziały zostały pokryte aportem). Z tego tytułu notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Spółka zwróciła się z pytaniem, czy w zaprezentowanym stanie faktycznym była obowiązana uiścić podatek od czynności cywilnoprawnych? Wyrażając własne stanowisko w sprawie autor zapytania stwierdził, że podatek od czynności cywilnoprawnych nie powinien być pobrany. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów - działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Powołując art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c., organ podatkowy zauważył, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania. Wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki za zmianę tej umowy uważa się, przy spółce kapitałowej, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Podniósł, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Minister Finansów wyraził pogląd, że opisany we wniosku stan faktyczny objęty jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.), a podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy spółki. Nie godząc się z interpretacją, spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany zajętego stanowiska. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze strona wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG - Dz. U. UE. L. Nr 249, poz. 25 ze zm. – zwanej dalej: Dyrektywą kapitałową), w brzmieniu nadanym Dyrektywami zmieniającymi, przez uznanie, że w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego i zmiany umowy spółki była ona obowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazała, że organ podatkowy zastosował wyłącznie przepisy prawa krajowego, pomijając regulacje unijne. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – stwierdził, że zaskarżona interpretacja znajduje dostateczne podstawy w prawie materialnym, w tym we wskazanych w skardze przepisach art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej. Interpretacja nie narusza także regulacji procesowych, przewidzianych dla instytucji pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie również strona nie sformułowała w skardze zarzutów. Sąd zauważył, że zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, stanowiącą następstwo podwyższenia - w wyniku podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie - kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, traktować należy jako zmianę umowy spółki, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Oznacza to, że skoro na gruncie ustawy VAT czynność zmiany umowy spółki jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku VAT, to w rezultacie nie może ona podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W ocenie WSA, dokonując wykładni i stosując Dyrektywę kapitałową należy wziąć wzgląd na fakt, że Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich 1 maja 2004 r. Przed tą datą Dyrektywa ta nie znajdowała zatem w Polsce zastosowania. Z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku bądź opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Data 1 lipca 1984 r. traktowana jest więc jako data odniesienia, która wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. Zwolnienie z podatku kapitałowego zależy zatem od warunków, które obowiązywały w dacie 1 lipca 1984 r. i w tym dniu były stosowane. Przy czym, zdaniem Sądu, dokonując wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej należy uwzględnić regulacje obowiązujące 1 lipca 1984 r. w systemie prawnym (wewnętrznym) danego Państwa Członkowskiego. Zasadność postawionej tezy potwierdza stanowisko zawarte przez ETS w wyroku z 21 czerwca 2007 r. (sprawa C-366/05; Optimus - Telecomunicações SA przeciwko Fazenda Pública przy udziale Ministério Público). W powołanym wyroku ETS stwierdził, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej musi być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy tych wszystkich czynności objętych tą Dyrektywą, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w danym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Zdaniem Sądu, analiza treści powołanego wyroku wskazuje, że ocenie ETS podlegała sytuacja faktyczna zbliżona do sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie. Odnosząc się do powołanego przez stronę w skardze wyroku ETS z 9 lipca 2009 r. (sprawa C-397/07; Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii) Sąd zauważył, że wyrok ten dotyczył przepisów prawa hiszpańskiego, które skorzystanie ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej, obowiązującego w Hiszpanii w dniu 1 lipca 1984 r., uzależniały od formalnego wyboru zwolnienia. Zatem oceniany przez ETS w w/w wyroku przedmiot sporu był inny niż w niniejszej sprawie. To zaś powoduje, że powyższe orzeczenie nie może być podstawą oceny okoliczności rozpoznawanej sprawy. Przyjmując, jako datę odniesienia dzień 1 lipca 1984 r. oraz to, że przy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej należy brać pod uwagę rozwiązania prawne istniejące w tym dniu w danym Państwie Członkowskim, Sąd stwierdził, iż Polska nie była zobowiązana do wprowadzenia zwolnienia określonego tym przepisem. Zgodnie bowiem z obowiązującymi w Polsce 1 lipca 1984 r. przepisami zmiana umowy spółki, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, objęta była opłatą skarbową o stawce wyższej niż 0,5%. Wynikało to z treści art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975, Nr 45, poz. 226) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U z 1983, Nr 34, poz.161 ze zm.) przewidujących - odpowiednio - stawki 10% i 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że państwo polskie było uprawnione do opodatkowania czynności zmiany umowy spółki, polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej. Reasumując WSA zważył, że polskie regulacje zawarte w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące opodatkowanie stawką 0,5% zmian umów spółek kapitałowych w wyniku wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, nie naruszają przepisów Dyrektywy kapitałowej, w tym art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy. Zasadnie zatem uznał organ podatkowy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym miały zastosowanie w/w przepisy u.p.c.c. Na marginesie Sąd zauważył, że Dyrektywa nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału (Dz. U. z 2008 r. L 46, poz. 11), która w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek, co zostało uzasadnione możliwością utraty przychodów trudną do przyjęcia przez takie Państwo Członkowskie. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargę kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ewentualnie - w razie zaistnienia przesłanek z art. 188 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz poprzez zasądzenie na rzecz skarżącej od organu administracyjnego kosztów postępowania sądowego w pierwszej instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2), w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2), w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i w związku z art. 7 ust. 1 pkt 9) u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. 69/335/EWG (Dz. U. UE. L 249, s. 25), z uwzględnieniem zmian wynikających z Dyrektywy Rady 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (Dz. U. UE L 103, s. 13), Dyrektywy Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (Dz. U. UE L 103, s. 15) oraz Dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. UE L 156, s. 23), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że skarżąca była zobowiązana do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów objętych w całości aportem. Skarżąca wnioskowała także o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z zapytaniem o wykładnię przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej w celu wyjaśnienia, czy przepis ten należy rozumieć w sposób literalny, czy też należy jednak dokonać jego wykładni celowościowej. W piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2010 r. organ wydający interpretację wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że w sprawie niniejszej skargę kasacyjną od wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji wniosła tylko skarżąca spółka. W zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C - 372/10. Podkreślić należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym, postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy kapitalowej, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0, 50% lub niższej. W celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2014 r. Przed wymienionym dniem Dyrektywa nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Z powyższego wynika, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy kapitałowej w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historycznych" celów Dyrektywy kapitałowej nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu tego państwa do Unii. Z powyższego, w ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wynika, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną Trybunał przywołał aprobująco wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C - 366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C - 397/07, (Komisja przeciwko Hiszpanii), zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., Europejski Trybunał Sprawiedliwości określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., to jest od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z przedstawionego powyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C - 372/10, stanowisko prawne prezentował już przednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, https://cbois.nsa.gov.pl). Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C -372/10, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach środka odwoławczego przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. W przedstawionym stanie sprawy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Wniosek Dyrektora Izby Skarbowej o zasądzenie kosztów postępowania nie może zostać uwzględniony ze względu na uchybienie terminowi do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnikającemu z art. 179 p.p.s.a.