I SA/Wr 212/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. A Sp. z o. o z/s we W. (dalej: autor wniosku/ spółka/ strona/ skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawartych w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm. - dalej: u.p.c.c.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Wniosek dotyczył opodatkowania zmiany umowy spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2005 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki i objęciu nowych udziałów przez jednego ze wspólników, działającego jako podatnik VAT (nowe udziały zostały pokryte aportem). Z tego tytułu notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Spółka zwróciła się z pytaniem, czy w zaprezentowanym stanie faktycznym była obowiązana uiścić podatek od czynności cywilnoprawnych? Wyrażając własne stanowisko w sprawie autor zapytania stwierdził, iż w opisanej we wniosku sytuacji podatek od czynności cywilnoprawnych nie powinien być pobrany. W skarżonej interpretacji, Minister Finansów - działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Powołując art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c., organ podatkowy zauważył, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania. Wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki za zmianę tej umowy uważa się, przy spółce kapitałowej, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Podniósł, iż stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Mając na uwadze powyższe Minister Finansów wyraził pogląd, iż opisany we wniosku stan faktyczny objęty jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.) a podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy spółki. Nie godząc się z interpretacją, spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany zajętego stanowiska. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze strona wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym Dyrektywami zmieniającymi, przez uznanie, iż w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego i zmiany umowy spółki była ona obowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka uzasadniała, że niezgodność skarżonej interpretacji z prawem wynika z faktu, iż organ podatkowy zastosował wyłącznie przepisy prawa krajowego, pomijając regulacje unijne. Stwierdziła, iż stosownie do art. 7 ust. 1 lit. b) w/w Dyrektywy Państwa Członkowskie były obowiązane zwolnić z podatku kapitałowego (na gruncie prawa polskiego z podatku od czynności cywilnoprawnych) operacje, które dnia 1 lipca 1984 r. zwolniono z podatku lub opodatkowano stawką 0,50% lub niższą. Zauważyła, że skoro podwyższenie kapitału zakładowego przez utworzenie nowych udziałów było, zgodnie z Dyrektywą, opodatkowane od dnia 1 stycznia 1976 r. stawką od 0 do 0,50%, to operacja ta musiała zostać przez każde Państwo Członkowskie faktycznie zwolniona z podatku z dniem 1 lipca 1984 r. Za błędne uznała strona ewentualne posłużenie się literalną wykładnią art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy i przyjęcie, iż decydujące są - obowiązujące w dacie 1 lipca 1984 r. - przepisy prawa krajowego (prawo polskie przewidywało wówczas opodatkowanie na poziomie wyższym niż 0,5%, co powodowałoby, że określone w Dyrektywie zwolnienie nie miałoby zastosowania do państwa polskiego). Podkreśliła, że ten sposób wykładni prowadziłby do sytuacji, w której w różnych Państwach Członkowskich, w zależności od daty ich przystąpienia do Wspólnot, obowiązywałyby odmienne zasady opodatkowania podatkiem kapitałowym, co pozostawałoby w rażącej sprzeczności z celem Dyrektywy, która miała zapewnić harmonizację podatku kapitałowego. Wywiodła, iż literalną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy uznał za błędną Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS) w wyroku z 9 lipca 2009 r. (sygn. C-397/07) a także Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Krakowie w wyroku z 22 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 813/09) oraz WSA w Warszawie w wyroku z 27 sierpnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 527/09). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera przepis art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na - wydane w indywidualnych sprawach - pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że w sprawie nie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w tej interpretacji. Interpretacja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, w tym we wskazanych w skardze przepisach art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG - Dz. U. UE. L. Nr 249, poz. 25 ze zm. - dalej: Dyrektywa kapitałowa). Podkreślić trzeba, iż skarżona interpretacja nie narusza także regulacji procesowych, przewidzianych dla instytucji pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie również strona nie sformułowała w skardze zarzutów. Sąd zauważa, że zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, stanowiącą następstwo podwyższenia - w wyniku podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie - kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, traktować należy jako zmianę umowy spółki, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Oznacza to, iż skoro na gruncie ustawy VAT czynność zmiany umowy spółki jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku VAT, to w rezultacie nie może ona podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego /dalej: NSA/ z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/08, wyrok opublikowany w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Powstały w sprawie spór wymaga rozstrzygnięcia, czy regulacje polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., obejmujące opodatkowaniem, stawką 0,5%, zmiany umowy spółki kapitałowej, wynikające z wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego spółki, pozostają w zgodzie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej stanowiącym, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą, czyli także operacje, które mocą w/w ustawy podlegały opodatkowaniu. Uściślając, w sprawie należy ocenić, czy wydający skarżoną interpretację organ właściwie zinterpretował powołane przepisy uznając, iż strona była zobowiązana uiścić podatek od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki wskutek podwyższenia kapitału zakładowego przez utworzenie nowych udziałów objętych aportem. Dokonując wykładni i stosując Dyrektywę kapitałową należy wziąć wzgląd na fakt, że Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich 1 maja 2004 r. Przed tą datą Dyrektywa ta nie znajdowała zatem w Polsce zastosowania. Z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej wynika, iż Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku bądź opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Data 1 lipca 1984 r. traktowana jest więc jako data odniesienia, która wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. Zwolnienie z podatku kapitałowego zależy zatem od warunków, które obowiązywały w dacie 1 lipca 1984 r. i w tym dniu były stosowane. Przy czym, zdaniem Sądu, dokonując wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej należy uwzględnić regulacje obowiązujące 1 lipca 1984 r. w systemie prawnym (wewnętrznym) danego Państwa Członkowskiego. Zasadność postawionej tezy potwierdza stanowisko zawarte przez ETS w wyroku z 21 czerwca 2007 r. (sprawa C-366/05; Optimus - Telecomunicações SA przeciwko Fazenda Pública przy udziale Ministério Público). W powołanym wyroku ETS stwierdził, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy tych wszystkich czynności objętych tą Dyrektywą, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w danym państwie członkowskim (podkreślenie Sądu) zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Analiza treści powołanego wyroku wskazuje, że ocenie ETS podlegała sytuacja faktyczna zbliżona do sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie. Odnosząc się natomiast do powołanego przez stronę w skardze wyroku ETS z 9 lipca 2009 r. (sprawa C-397/07; Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii) Sąd zauważa, że wyrok ten dotyczył przepisów prawa hiszpańskiego, które skorzystanie ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej, obowiązującego w Hiszpanii w dniu 1 lipca 1984 r. (podkreślenie Sądu), uzależniały od formalnego wyboru zwolnienia. Zatem oceniany przez ETS w w/w wyroku przedmiot sporu był inny niż w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie. To zaś powoduje, iż powyższe orzeczenie nie może być podstawą oceny okoliczności rozpoznawanej sprawy. Przyjmując, jako datę odniesienia dzień 1 lipca 1984 r. oraz to, że przy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej należy brać pod uwagę rozwiązania prawne istniejące w tym dniu w danym Państwie Członkowskim, Sąd stwierdza, iż Polska nie była zobowiązana do wprowadzenia zwolnienia określonego tym przepisem. Zgodnie bowiem z obowiązującymi w Polsce 1 lipca 1984 r. przepisami zmiana umowy spółki, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, objęta była opłatą skarbową o stawce wyższej niż 0,5%. Wynikało to z treści art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975, Nr 45, poz. 226) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U z 1983, Nr 34, poz.161 ze zm.) przewidujących - odpowiednio - stawki 10% i 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, iż państwo polskie było uprawnione do opodatkowania czynności zmiany umowy spółki, polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej. Zauważyć trzeba, że zaprezentowane wyżej poglądy znajdują potwierdzenie w dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 636/08; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/08; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 12/10; wyroki opublikowane w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przy czym podkreślenia wymaga, iż zapadły także orzeczenia, w których przyjęto inne stanowisko (np. powołane w skardze wyroki WSA w Warszawie i Krakowie). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela jednak poglądów zawartych w tychże orzeczeniach. Reasumując stwierdzić należy, że polskie regulacje zawarte w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące opodatkowanie stawką 0,5% zmian umów spółek kapitałowych w wyniku wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, nie naruszają przepisów Dyrektywy kapitałowej, w tym art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy. Zasadnie zatem uznał w skarżonej interpretacji organ podatkowy, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym miały zastosowanie w/w przepisy u.p.c.c. Na marginesie należy też zwrócić uwagę, że Dyrektywa nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału (Dz. U. z 2008 r. L 46, poz. 11), która w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek, co zostało uzasadnione możliwością utraty przychodów trudną do przyjęcia przez takie Państwo Członkowskie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.