II FSK 1697/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. G. i R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 997/05 w sprawie ze skargi J. C. G. i R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. G. i R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2006 r. o sygn. I SA/Po 997/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) oddalił skargę J. C. G. i R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 kwietnia 2005 r. o nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 30 września 2004 r. o nr [...], wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 199.456,90 zł, tj. o kwotę 23.532 zł wyższą od zadeklarowanej przez podatników. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (w skrócie: P.p.s.a.). 1.2. Uzasadniając wyrok podano, że w skardze na powyższą decyzję organu II instancji podatnicy (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego) - wnosząc o jej uchylenie, zarzucili naruszenie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., tj.: (1) art. 14 ust. 1b, poprzez zastosowanie dyspozycji tego przepisu w sytuacji rozliczenia kompensacyjnego pomiędzy stronami umowy sprzedaży; (2) art. 14 ust. 2 pkt 5, poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do odsetek od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych niezależnie od wykonywanej działalności gospodarczej; (3) art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g/, poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczonych na remont i modernizację budynku mieszkalnego i w konsekwencji odmowę odpowiedniego umniejszenia podatku oraz gwarancji konstytucyjnych wyrażonych art. 2, art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, a także art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. (dalej: Konstytucja RP), zapewniającym możliwość bezpośredniego jej stosowania poprzez abstrakcyjne ustalenie obciążeń podatkowych, utrudniających podatnikowi (także skarżącym) prowadzenie działalności gospodarczej, co stanowi akt dyskryminacji wobec innych przedsiębiorców i narusza zasadę demokratycznego państwa prawa i zasadę ochrony własności. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 oraz 3, art. 187 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. (dalej: O.p.). 1.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 1.4.1. Oddalając skargę, WSA jako bezzasadny ocenił zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p., wskazując że wydanie decyzji wymiarowej wiązało się z zakwestionowaniem wysokości podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego podanych przez skarżących w deklaracji. Podzielając zapatrywania organów podatkowych co do poszczególnych zagadnień związanych z przychodami i kosztami działalności gospodarczej oraz korzystaniem przez podatników z odliczenia ulgi remontowej, podzielono prawidłowość zastosowania tego przepisu. Uznano, że w dostateczny, a zarazem kompletny sposób został zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Stanowisko organów podatkowych oceniono jako prawidłowe, gdyż nie wykroczyło także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art. 191 O.p. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień i twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą sprowadzało się jedynie do polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Uznano także, że nie doszło do naruszenia dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadnienie faktyczne decyzji należy uznać zatem za zindywidualizowane i w pełni oparte na poczynionych ustaleniach. 1.4.2. W następnej kolejności Sąd I instancji odniósł się do czterech kwestii podniesionych w skardze. a) Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1b u.p.d.o.f., stwierdzono że jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów. Zasadą zatem jest konieczność przeliczania wszystkich operacji gospodarczych wyrażanych w walutach obcych na złote. Jest to konsekwencją obowiązującej z mocy art. 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. Nr 121 poz. 591 ze zm. (w skrócie: ustawa o rachunkowości) zasady, że księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej. W przypadku potrącenia wzajemnych wierzytelności również mogą powstawać różnice kursowe przybierające wartości dodatnie lub ujemne, a obowiązkiem podatnika jest je uwzględniać dla celów podatkowych. Jeśli zatem pomiędzy lutym a grudniem 2001 r., kiedy poprzez potrącenie doszło do zapłaty (co stanowi jeden z przypadków wygasania zobowiązań stosownie do art. 498 Kodeksu cywilnego), inny był kurs waluty amerykańskiej, w której następowały rozliczenia, skarżąca zobowiązana była do ujęcia tej różnicy kursowej. b) Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., stwierdzono że subkonta, na których dochodziło w 2001 r. do zakładania lokat terminowych prowadzone były dla firmy "T. – M.", pod którą podatniczka prowadziła działalność gospodarczą. To przedsiębiorca decyduje, czy środki te mają być składnikiem prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, czy też mają zostać transferowane do części jego majątku nie związanej i nie utrzymywanej w związku z działalnością gospodarczą. Zauważono, że umowa rachunku bankowego ma charakter odpłatny i koszty z tym związane stały się kosztami prowadzonej działalności gospodarczej. Za normalną i gospodarczo uzasadnioną praktykę należy uznać lokowanie przez przedsiębiorców części wolnych środków wykorzystywanych w działalności gospodarczej na lokatach terminowych, które w przypadku podatniczki były zakładane na okresy od kilkunastu do 180 dni. Nie powoduje to jednak wyłączenia tych środków z działalności gospodarczej. Podkreślono, że bez znaczenia pozostaje rodzaj założonego rachunku bankowego; przychodami są odsetki od rachunków związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą jako rachunki firmowe. Ponadto, wysokość rezerw i sald na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest wyznacznikiem pozycji ekonomicznej przedsiębiorcy, szczególnie prowadzącego firmę w ramach jednoosobowego podmiotu gospodarczego. Nie posiada on bowiem kapitału zakładowego, który stwarzałby gwarancję dla kontrahentów. Posiadanie odpowiednich środków finansowych na rachunku firmowym jest niekiedy niezbędnym elementem wniosków podmiotów biorących udział w przetargach na zamówienia publiczne. Jeżeli zaś bank skarżącej w jej odczuciu wprowadził ją w błąd co do charakteru lokat na subkontach rachunku utrzymywanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to po wykazaniu szkody z tego tytułu będzie ona mogła dochodzić swych roszczeń o charakterze odszkodowawczym od tego właśnie podmiotu. Podkreślono również, że mieniem osoby fizycznej stosownie do art. 44 K.c. jest własność i inne prawa majątkowe. W skład tak określonego mienia wchodzi także stosownie do art. 55 K.c. przedsiębiorstwo jako jego jeden z elementów pod postacią zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei art. 55 pkt 4 K.c. stanowi, że przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne. c) Zdaniem Sądu I instancji, brak jest także uzasadnionych podstaw do zaliczenia w poczet kosztów działalności gospodarczej wydatków na zapłatę za usługę "Rozeznania rynku handlowego producentów obuwia damskiego i męskiego na terenie Włoch" kwoty 27.500 zł netto na rzecz firmy PPHU "I." sp. z o.o. Podkreślono, że organy podatkowe trafnie przyjęły, iż na podstawie sporządzonego "Rozeznania rynku handlowego producentów obuwia na terenie Włoch" nie można było oczekiwać podjęcia nie tylko racjonalnej, ale w ogóle żadnej decyzji gospodarczej. Rzekoma analiza sprowadzona została do podstawowych informacji na pięciu stronach o pięciu producentach obuwia z miejscowości L. we Włoszech. Wbrew twierdzeniom skargi nie wynika z tego dokumentu, aby można informacje te ekstrapolować na teren całych Włoch. Trudno nawet przyjąć, które z zawartych tam informacji miałyby dawać podstawy do operacji myślowej polegającej na przewidywaniu przebiegu jakiegoś zjawiska na terenie całego, mającego być przedmiotem badań kraju. Przedłożone przez stronę skarżącą dokumenty nie zawierają bowiem żadnych analiz, sugestii, czy wskazań mogących służyć w procesie decyzyjnym. Zawierają one nawet mniej informacji, aniżeli bezpłatne foldery reklamowe firm. d) Podzielono również zapatrywania organów podatkowych odnośnie nieuznania jako wydatków objętych ulgą budowlaną na kontynuację budowy przy ul. [...] kwoty 32.277,71 zł. Po pierwsze podkreślono, że prawdopodobnie strona skarżąca błędnie powołała w skardze przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g/ u.p.d.o.f., który dotyczył wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej, utworzonej na podstawie odrębnych przepisów. Wydatki poniesione przez podatników właśnie zostały zakwalifikowane jako remontowe. Nie uznano zaś tych wydatków jako poniesionych na budowę budynku mieszkalnego o czym stanowił w 2001 r. przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom skargi, żadne przepisy nie przewidują sukcesji uprawnień wynikających z decyzji o pozwoleniu na budowę. Za ugruntowany zaś w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że brak wymaganego pozwolenia na budowę lub zgłoszenia podjęcia robót budowlanych, stanowiący przeszkodę w osiągnięciu celu, jakiemu ma służyć ulga podatkowa powoduje, iż wydatki poczynione przez podatnika, a przeznaczone na wykonanie robót budowlanych, nie mogą być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe i nie podlegają odliczeniu od dochodu lub podatku. Podkreślono, że sami podatnicy mieli kłopot ze zidentyfikowaniem tych wydatków, określając je pierwotnie jako remontowe w złożonej deklaracji. Następnie wskazywali, że są one wydatkami na budowę budynku przy ul. [...] w P.. Po wyjaśnieniu przez organ pierwszej instancji, że zgłoszenie tego budynku do użytkowania nastąpiło w dniu 28 listopada 1998 r., w postępowaniu odwoławczym podniesiono, że wydatki miały zostać poniesione na budowę budynku przy ul. [...] w P. Pomimo braku decyzji o pozwoleniu na budowę, wydanego na rzecz skarżących, organ podatkowy wezwał skarżących do przedłożenia dziennika budowy budynku przy ul.[...] w P., aby zweryfikować twierdzenia o charakterze tych wydatków. Oprócz faktur wystawionych na ul. [...], podatnicy nie przedłożyli jednak ani dziennika budowy, ani żadnej umowy o świadczenie usług, z której wynikałoby, że wydatki na budowę dotyczą tej nieruchomości. Przedłożona przez podatników decyzja nr [...] Prezydenta Miasta P. z 2 grudnia 1999 r. dotyczy pozwolenia na budowę inwestycji obejmującej przyłącze wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe i wewnętrzną instalację gazową w budynku przy ul. [...] w P. Z wpisów do dziennika budowy wynika, że prace te zostały zakończone odbiorem w dniu 24.01.2000 r. To zatem pozwolenie na budowę nie obejmowało prac i wydatków ponoszonych w 2001 r. Reasumując stwierdzono, że ani stan prawny, ani okoliczności faktyczne nie uprawniały skarżących do skorzystania w 2001 r. z odpisu od podatku wydatków na budowę budynku mieszkalnego przy ul. [...] w P., a wydatki te w ramach obowiązującego limitu zostały w całości prawidłowo uwzględnione przez organy podatkowe w ramach ulgi remontowej. 1.4.3. Zdaniem Sądu I instancji, wbrew zarzutom skargi, nie nastąpiło także naruszenie jakichkolwiek norm konstytucyjnych. Zasady państwa prawnego "ochrony własności i wolności działalności gospodarczej nie oznaczają przyzwolenia na odstępowanie od nakładania przez organy Państwa przewidzianych prawem podatków. Przepis art. 84 Konstytucji RP stanowi bowiem, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, a art. 217 Konstytucji RP, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wypływa stąd nakaz równego traktowania podmiotów charakteryzujących się tożsamymi cechami, także w przypadku podejmowania prób uchylania się od ponoszenia ciężarów publicznoprawnych. Zapewnienie równowagi w budżecie Państwa, w tym przede wszystkim wpływów z podatków jest również wartością konstytucyjną zgodnie z zapisami Rozdziału X Konstytucji RP i to nie mniej ważną niż ochrona własności, czy swoboda gospodarcza oparta na równości szans i reguł dla wszystkich uczestników życia gospodarczego. Odstąpienie od egzekwowania należnych Skarbowi Państwa środków z podatków jedynie od demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Nie miałoby to także nic wspólnego z zasadami społecznej gospodarki rynkowej opartej na wolności działalności gospodarczej, własności prywatnej oraz solidarności (art. 20 Konstytucji RP). 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnieśli podatnicy (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przyczyn, dla których WSA nie uwzględnił wskazanych w skardze zarzutów dotyczących w szczególności: (1) nieuprawnionego uznania za przychód z działalności gospodarczej przychodów finansowych z tytułu otrzymanych w 2001 r.: (a) odsetek od lokat złotowych w kwocie: 24.104,11 zł; (b) odsetek od lokaty walutowej (163,04 USD) w przeliczeniu na PLN w kwocie 635,95 zł; (c) odsetek od środków pieniężnych na bieżącym rachunku bankowym (PLN) w kwocie 62,48 zł; (d) odsetek od środków pieniężnych na bieżącym rachunku bankowym (USD) w kwocie 3.839,28 zł, wskutek nieuwzględnienia przez organy podatkowe braku zależności pomiędzy powstaniem (źródłem) powyższych kwot, a wykonywaną działalnością gospodarczą; (2) bezpodstawnego zakwestionowania przez organy podatkowe związku pomiędzy poniesionym wydatkiem na rozeznanie rynku obuwniczego na terenie Włoch a uzyskanym przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy skarżąca zleciła przeprowadzenie badań, a następnie — na podstawie ich wyników — odstąpiła od inwestycji na rynku obuwia, co zapewniło jej korzyść ekonomiczną w postaci uniknięcia rat, na które byłaby narażona bez uprzedniego rozeznania sytuacji rynkowej; (II) prawa materialnego, tj. (a) art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji zarzutu zastosowania przez organy podatkowe dyspozycji norm prawnych zawartych w wyżej powołanych przepisach, pomimo niezaistnienia stanu faktycznego tożsamego z przesłankami ich zastosowania (hipoteza) oraz nieuzasadnione nie przyjęcie zobowiązań podatkowych w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowych; (b) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd w zaskarżonym wyroku uchybień dowodowych organów podatkowych wskazanych w uzasadnieniu skargi, w szczególności zaakceptowanie powtarzającego się błędu oceny udowodnienia okoliczności bez uprzedniego zebrania całego materiału dowodowego; (c) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez WSA zarzutu niedostatecznego uzasadnienia wniosków i ustaleń, będących podstawą wydania decyzji Organu podatkowego I instancji; (d) art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, poprzez nieuwzględnienie przez WSA zarzutu nieuzasadnionego zastosowania tego przepisu w odniesieniu do odsetek od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych niezależnie od wykonywanej działalności gospodarczej; (e) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ustawy o rachunkowości, w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, poprzez nieuwzględnienie przez WSA zarzutu bezzasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu i importu na podstawie faktur wynikającej z nieuwzględnienia przez organy podatkowe faktu przeprowadzenia kompensat wzajemnych rozrachunków w walucie obcej; (f) art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, poprzez zaakceptowanie przez WSA nieuzasadnionego niezakwalifikowania przez organy podatkowe wydatków skarżących na własne potrzeby mieszkaniowe w kwocie 32.277,71 zł, jako wydatków przeznaczonych na kontynuację budowy budynku mieszkalnego i w konsekwencji odmowę odpowiedniego umniejszenia podatku (ulga budowlana); (g) gwarancji konstytucyjnych wyrażonych art. 2, art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, a także art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, zapewniającym możliwość bezpośredniego jej stosowania, poprzez nieuwzględnienie przez WSA zarzutu abstrakcyjnego ustalenia przez organy podatkowe obciążeń podatkowych, utrudniających podatnikom (w tym Skarżącym) prowadzenie działalności gospodarczej, co stanowi akt dyskryminacji wobec innych przedsiębiorców i narusza zasadę demokratycznego państwa prawa i zasadę ochrony własności; (h) art. 14 ust. 1b u.p.d.o.f. (ten zarzut powołano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Wyjaśniono, że powołanie naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej w części zarzutów dotyczących naruszeń prawa materialnego uzasadnione jest okolicznością, że przepisy te nie są podstawą działania WSA w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a obraza tych przepisów nastąpiła poprzez zaakceptowanie skarżonym wyrokiem ich naruszenia przez organy podatkowe. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu (na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a.) i zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego; ewentualnie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku (na zasadzie art. 188 P.p.s.a.). Uzasadniając skargę kasacyjną:: (1) Podano, że przedsiębiorstwo skarżącej prawidłowo przeliczyło sprzedaż, zgodnie z art. 14 ust. 1b u.p.d.o.f., wg średniego kursu NBP i ujęło w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w grudniu 2001 r., ponieważ wzajemna kompensata rachunków została przeprowadzona w walucie obcej, zaś z obowiązku prowadzenia w.w. księgi w języku i walucie polskiej (art. 9 ustawy o rachunkowości) nie wynika bezpośrednio obowiązek uwzględniania różnic kursowych w przypadku potrącania wzajemnych wierzytelności w walutach obcych; (2) W zakresie zarzutu naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. stwierdzono, że sam fakt prowadzenia na rzecz firmy "T. – M." rachunków i lokat złotówkowych i walutowych nie decyduje o tym, że subkonta, na których naliczono odsetki utrzymywane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; (3) Wskazując naruszenie art. 122, art. 187 § 1 O.p. wskazano, że skarżąca dokonała zakupu usługi badania rynku obuwia na terenie Włoch, a następnie na podstawie wyników badania odstąpiła od inwestycji na rynku włoskim, co zapewniło jej korzyść ekonomiczną w postaci uniknięcia wysoce prawdopodobnych strat; jest to wystarczający dowód konkretnego wykorzystania informacji uzyskanych ze zleconych badań dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej; (4) Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. stwierdzono, że należy badać cel wydatków objętych ulgą budowlaną, które w rozpatrywanej sprawie – w świetle oświadczenia W.K. upoważniającego do przejęcia przez skarżących podatników praw i obowiązków związanych z budową – są bezpośrednio związane z budową domu przy ul. [...]; (5) Powołując się na naruszenie art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 Konstytucji RP stwierdzono, że z systematyki Konstytucji RP wynika, że nie można powoływać się na obowiązek obywatela wobec Państwa, jeżeli konieczność spełnienia tego obowiązku jest konsekwencją niezgodnego z prawem działania organów tego Państwa; w konkretnym przypadku – błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa podatkowego. 3. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w P. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 8 lutego 2008 r., pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną uzupełnił podane w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne, podając że wymienione przepisy prawa materialnego u.p.d.o.f. naruszono przez błędną wykładnię, natomiast przepisy O.p. naruszono w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie wykazano, że doszło do naruszenia wymienionych w niej przepisów postępowania i prawa materialnego. 6. W skardze kasacyjnej sformułowano obydwie podstawy kasacyjne określone art. 174 P.p.s.a. Próba zmiany podstawy kasacyjnej przez pełnomocnika strony wnoszącą skargę kasacyjną na błędną wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego u.p.d.o.f., a także wskazanie, że przepisy O.p. naruszono w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., dokonana dopiero na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 8 lutego 2008 r., a więc po upływie przewidzianego w art. 177 § 1 P.p.s.a. terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, nie mogła odnieść żadnego skutku. Po tym terminie, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., strony mogą przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. 7. Rozpatrując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w pierwszej kolejności, że w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego wskazano naruszenie m.in. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Wbrew stronie wnoszącej skargę kasacyjną nie są to przepisy o charakterze materialnym, lecz przepisy procesowe. Nie można w związku z tym podzielić jednak poglądu, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie podlega rozpoznaniu, jeżeli wskazany w skardze kasacyjnej przepis ma charakter przepisu procesowego. W takim bowiem wypadku należy zbadać, czy doszło do naruszenia wskazanego przepisu, przyjmując że skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, błędnie nazwany naruszeniem prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że w konkretnym przypadku powołano przepisy postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża w związku z tym pogląd, że nie stanowi wskazania prawidłowej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. powołanie wyłącznie przepisów procedury administracyjnej. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu (por. art. 173 § 1 P.p.s.a.). To, że WSA ma obowiązek ocenić rozstrzygnięcie administracyjne zarówno pod względem zgodności z prawem materialnym, jak i z przepisami o postępowaniu administracyjnym jest oczywiste. Jednakże niewykonanie tego obowiązku, względnie jego nienależyte wykonanie, nie stanowi naruszenia przepisów procedury administracyjnej, lecz art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 (w skrócie: P.u.s.a.) oraz przepisów P.p.s.a. Reasumując, jeżeli skarga kasacyjna stanowi środek zaskarżenia orzeczenia sądowego, a nie decyzji administracyjnej, to również podstawa tej skargi odnosi się do postępowania, które doprowadziło do wydania orzeczenia sądowego. Reguły tego postępowania zostały określone w P.p.s.a. Odnosząc się do zgłoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., należy zauważyć, że WSA w Poznaniu wykonał obowiązek "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w tym przepisie, poprzez odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ w zakresie podniesionym w zarzucie. Jednocześnie należy podkreślić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie przywołano przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., więc trudno precyzyjnie przyjąć, który fragment tegoż stanowi uzasadnienie zarzutu naruszenia w.w. przepisu. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony przez zaskarżone orzeczenie, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 P.p.s.a. Konkludując, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez WSA ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest więc ustaleniami zaskarżonego wyroku. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 § 2 P.u.s.a. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 P.p.s.a.), jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego. 9. W skardze kasacyjnej powołano się wprawdzie na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zostały sformułowane wadliwie. Stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać: (a) błędnej wykładni, to jest niewłaściwego rozumienia treści normy prawnej, (b) niewłaściwego zastosowania (błąd subsumcji) przepisu; chodzi tu o sytuację, w której zastosowana norma prawna nie odpowiada niewadliwie ustalonemu stanowi faktycznemu sprawy. Tymczasem, sposób sformułowania zarzutów wymienionych w pozycjach II. 1, 4, 5, 6 i 7 skargi kasacyjnej nie wskazuje wyraźnie, z którą z w. w. postaci naruszenia przepisów prawa materialnego w danym przypadku mamy do czynienia (podobnie ma się sprawa z zarzutem naruszenia art. 14 ust. 1b u.p.d.o.f., zgłoszonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Tam, gdzie zostało to uczynione, sposób sformułowania zarzutów ("poprzez nieuwzględnienie przez WSA zarzutu") wskazuje, że strona wnosząca skargę kasacyjną polemizuje z rozstrzygnięciem i nie tyle chodzi jej o zastosowanie czy interpretację przepisów, lecz o podważenie ustaleń faktycznych (m.in. co do wystąpienia okoliczności wymienionych w powołanych przepisach), które legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Należy stwierdzić, że ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który strona wnosząca skargę kasacyjną uznaje za prawidłowy. Kwestionowana prawidłowość przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tak sformułowanymi podstawami kasacyjnymi, należy zaakcentować, że dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, bowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzeniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. 10. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.