II FSK 1714/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1201/16 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1201/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 lipca 2016 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Pismem z dnia 16 grudnia 2015 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Skarżący wskazał, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21 października 2013 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż nie skorzystał on ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Stwierdził, że aby mógł skorzystać z tego zwolnienia powinien być zameldowany w zbywanej nieruchomości na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą odpłatnego zbycia i złożyć oświadczenie o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Skarżący wyjaśnił, iż przez wiele lat korzystał z usług zmarłego już doradcy podatkowego, który zajmował się jego rozliczeniami podatkowymi od 1998 r. i to jemu przekazał komplet dokumentów związanych ze zbywaną nieruchomością, w tym oświadczenie o skorzystaniu z przedmiotowej ulgi, co potwierdza żona zmarłego doradcy podatkowego. Dlatego, zdaniem skarżącego, zostały spełnione przesłanki zarówno ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego. W ocenie skarżącego sytuacja finansowa jego gospodarstwa domowego nie pozwala na jednorazowo oraz cyklicznie regulowanie należności podatkowej. Decyzją z dnia 1 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu umorzenia wnioskowanych zaległości, zaś Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 lipca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności wskazane przez skarżącego nie potwierdzają występowania ważnego interesu strony ani interesu publicznego, przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie. Wyjaśnił, że z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) wynika, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej ma sytuacja majątkowa wnioskodawcy. Natomiast z przedłożonych przez skarżącego dokumentów i oświadczeń wynika, że jego egzystencja nie jest w żadnym wypadku zagrożona. Co więcej aktualna sytuacja skarżącego nie jest sytuacją na tyle wyróżniającą się, czy też nadzwyczajnie trudną w odniesieniu do innych osób uzyskujących nawet zdecydowanie niższe dochody. Gospodarstwo domowe skarżącego osiąga miesięczny dochód w wysokości 3.689,43 zł netto, natomiast stałe comiesięczne wydatki wynoszą łącznie 1.888,38 zł. Skarżący osiąga dodatkowe dochody z tytułu sprawowania funkcji radnego miasta. Posiada nieruchomość o powierzchni 1.125 m2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni 126 m2 oraz dwa samochody osobowe volvo 960 (rocznik 1995). Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że skarżącemu została już udzielona ulga podatkowa w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości objętej niniejszym postępowaniem. Za pozostającą bez wpływu na wynik sprawy organ odwoławczy uznał okoliczność, że wszelkimi sprawami związanymi z rozliczeniami podatkowymi zajmował się zmarły doradca podatkowy. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, iż organy podatkowe zbadały sprawę wszechstronnie i dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego, która nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego. Zauważył, że przedmiotem postępowania jest zaległość podatkowa, która powstała na skutek naruszenia przez podatnika przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niedokonanie wpłaty należnego zobowiązania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości społecznej byłoby uprzywilejowanie skarżącego szczególnym uprawnieniem w odniesieniu do innych osób uzyskujących dochód z tego tytułu. Sąd podkreślił, iż niewykonanie obowiązku zapłaty podatku oznacza zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele. Wyjaśnił, że z uwagi na szczególny charakter ulg w spłacie zaległości podatkowych skarżący powinien był wskazać, czy wystąpiły (i jakiego rodzaju) okoliczności nadzwyczajne, które uniemożliwiały zapłatę podatku w ustawowym terminie. Skarżący takich okoliczności nie wykazał. Sąd uznał, iż za taką okoliczność nie można uznać faktu, że rozliczeniami podatkowymi skarżącego zajmował się zmarły doradca podatkowy. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2016, poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wyroku:. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 187 § 1 O.p. polegającym na niedopełnieniu obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie mającego na celu wykazanie istotnego interesu podatnika lub interesu publicznego oraz pominięciu oświadczenia woli małżonki zmarłego doradcy podatkowego potwierdzającego przesłanie do Urzędu Skarbowego oświadczenia o zameldowaniu zbytej nieruchomości przez okres co najmniej 12 miesięcy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 180, art. 181, art. 191 w zw. z art. 121 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie w toku postępowania trudnej sytuacji materialnej podatnika i pominięcia faktu przesłania do właściwego organu oświadczenia warunkującego skorzystanie z ulgi meldunkowej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 191 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 2a O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, tj. poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej, pomimo iż w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej opisane w skardze oraz wynikających licznych problemów z właściwą interpretacją przepisów dotyczących stosowania ulgi meldunkowej przez podatników. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub zarzut naruszenia prawa materialnego. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych powyżej omówionymi przepisami prawa. W petitum skargi kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. oraz rażące naruszenie art. 187 § 1, art. 180 (pomimo, iż artykuł ten zawiera cztery jednostki redakcyjne, brak wskazania konkretnej jednostki), art. 181, art. 191 w zw. z art. 121 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie wspomniał nawet o którymkolwiek z tych przepisów, a więc nie wykazał w czym upatruje ich naruszenie, tym bardziej zarzucane rażące naruszenie. Nie wykazał tym samym wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, co jak już wyjaśniono, jest warunkiem koniecznym skuteczności tego zarzutu Skarżący również nie uzasadnił zarzutu naruszenia prawa materialnego, nie podał czy upatruje je w błędnej jego wykładni, czy w niewłaściwym zastosowaniu. Podobnie jak w przypadku zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wspomniał o wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisach prawa materialnego, przez co nie wiadomo w czym upatruje on ich naruszenie w ogóle, a tym bardziej zarzucane rażące naruszenie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący skupił się na wykazaniu, iż art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. budził poważne wątpliwości interpretacyjne, ale nie wyjaśnił w jaki konkretnie sposób owe wątpliwości przekładają się na wynik niniejszej sprawy. Zauważenia wymaga, że w toku postępowania skarżący nie twierdził, iż miał problem ze zrozumieniem unormowań zawartych w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., albo że został wprowadzony w błąd odnośnie do terminu lub w ogóle obowiązku złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi podatkowej, ustanowionej mocą art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy. Przeciwnie, skarżący wykazał się wiedzą w tym zakresie, czemu dał wyraz we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Okoliczność, iż skarżący zdecydował się złożyć oświadczenie, że spełnia warunki zwolnienia u doradcy podatkowego, a nie w urzędzie skarbowym, jak wymaga tego przepis, nie ma nic wspólnego z wątpliwościami interpretacyjnymi podnoszonymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W tym zakresie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. jest zresztą jasny i nie budzi żadnych wątpliwości. Stanowi on, iż owo oświadczenie podatnik składa w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zatem to nie niejasna regulacja wpłynęła na możliwość skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia od podatku, ale jego decyzja o złożeniu oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., u doradcy podatkowego, zamiast zgodnie z jasną dyspozycją tego przepisu we właściwym urzędzie skarbowym. Stwierdzić więc należy, że cały wywód skargi kasacyjnej dotyczący wątpliwości interpretacyjnych w zakresie warunków zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 u.p.d.o.f. jest nieprzydatny w okolicznościach niniejszej sprawy, podobnie jak i ten dotyczący art. 2a O.p. Ponieważ z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie można wyprowadzić ani wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ani przyczyn, dla których skarżący uważa, że zaskarżony wyrok narusza, a tym bardziej rażąco, przepisy prawa materialnego podane w petitum skargi kasacyjnej, stwierdzić pozostaje, iż skarżący nie podważył skutecznie przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz że bazując na przyjętym przez nie stanie faktycznym wywiodły uprawnione, w świetle postanowień art. 67a § 1 pkt 3 O.p., wnioski. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.