II FSK 1717/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1788/12 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. S. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1788/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi J.Ś. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1), stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości (pkt 2), zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 13.570 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt 3). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 13 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w kwocie 635 270 zł. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Rozpoznając odwołanie skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej, przywołaną na wstępie decyzją z dnia 16 marca 2012 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że suma poniesionych wydatków w 2004 r. w kwocie 1 698 742,30 zł (2 068 573,75 zł - 369 831,45 zł) nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przez małżonków Ś. w kontrolowanym roku i w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowi przychód z nieujawnionych źródeł przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm,.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgodnie z zasadą wynikającą z art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., połowa tak określonego przychodu tj. kwota 849 371,15 zł przypada na skarżącą. Jednak w myśl art. 234 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W związku z powyższym, organ odwoławczy nie mógł niekorzystnie dla skarżącej dokonać korekty zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 grudnia 2010 r., poprzez zwiększenie jego wysokości. 2. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji, zarzucając organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie dowodowe, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 128, jak również zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 8 ust. 1 i 3 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędne zastosowanie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję podkreślił, iż w wyroku kierował się literalnym brzmieniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i z tej przyczyny uznał, że zaskarżona decyzja, tak jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zawiera błąd wskazujący na mienie małżonków, istniejące na początku 2004 r. Decyzja pomijała też dyspozycję z tego przepisu, iż przychody opodatkowane lub zgromadzone mienie może pochodzić z lat ubiegłych. Decyzje są nieprzejrzyste i pomimo że Dyrektor Izby Skarbowej raz jeszcze dokonał rozliczenia skarżącej, ale również w wadliwy sposób tym bardziej, że nie posiadał pełnych materiałów postępowania. W decyzji organu odwoławczego brak też analizy zmierzającej do oddzielenia majątku ujawnionego za 2001 r. od majątku zgromadzonego w 2004 r., jak też źródeł przychodów zaliczanych na majątek zgromadzony w 2001 r. Sąd wskazał, że postępowanie dowodowe powinno cechować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. To organ podatkowy powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonanych wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Wystarczy, iż podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty. W ocenie Sądu, dowód z zeznań świadków na okoliczność posiadania przez skarżącą zasobów finansowych, w postępowaniu zmierzającym do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., uznać należało za dowód mający znaczenie w sprawie, a ocena przydatności, czy wiarygodności takiego dowodu przed jego przeprowadzeniem, jak również odmowa jego przeprowadzenia była nieuzasadniona. Bezpodstawne nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodu stanowiło naruszenie prawa procesowego, zwłaszcza zasady czynnego udziały strony w postępowaniu. Sąd pierwszej instancji podzielił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 8 ust. 1 i 3 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wyrokowi temu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia; - art. 141 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez nielogiczność i wewnętrzną niespójność uzasadnienia wyroku, w sytuacji gdy Sąd zarzuca z jednej strony naruszenie przepisów postępowania i jednocześnie błędne zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego; - art. 141 § 4 w związku z art. 200 P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej w zakresie zasądzonych od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego. Według Dyrektora Izby Skarbowej, wszystkie wyżej wymienione naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał m.in., iż Sąd pierwszej instancji twierdząc - że organy podatkowe winny udowodnić podatnikowi, iż zgromadził majątek przekraczający przychody, zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej lub jeżeli podatnik kwestionuje ten stan, to winien przejąć ciężar dowodzenia - nie wyjaśnił jednak, w jaki sposób zostały naruszone dyspozycje tych norm prawnych, tak aby w sprawie możliwe było zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Obowiązkiem Sądu było, stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a., wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tego rodzaju ocena wymagała nie tylko wskazania, iż zostały naruszone konkretne przepisy postępowania, ale wykazania, iż to naruszenie miało szczególny charakter pozwalający uchylić rozstrzygnięcie organów podatkowych ze względu na naruszenie przepisów postępowania. Skoro więc Sąd kwestionuje poprawność ustaleń stanu faktycznego w konsekwencji naruszenia przepisów postępowania, co do zasady, nie może uznać, iż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest ona niezasadna. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej powołał się w tej skardze na obie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a., wskazując zarówno na pkt 1 jak i pkt 2 tego przepisu, niemniej sformułowane w niej zarzuty odnoszą się jedynie do naruszenia przepisów postępowania, a konkretnie rzecz biorąc jednego tylko przepisu, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z innymi, wymienionymi przepisami tej ustawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200. Wyrażone w skardze kasacyjnej zastrzeżenia Dyrektora Izby Skarbowej dotyczą zatem wyłącznie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zaś w pierwszej kolejności, w kontekście wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a., kwestionowana jest prawidłowość wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla zwłaszcza, iż o ile uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera twierdzenia, z których wynika, na czym w ogólności polega naruszenie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowych, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188, tak brakuje tam jednoznacznego wskazania, w czym konkretnie naruszenie tych przepisów objawiało się w rozpoznawanej sprawie. Dokonując oceny tego zarzutu przyznać należy, iż kwestionowane w skardze kasacyjnej uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji istotnie nie może być uznane jako wzorcowy przykład jasności i konsekwencji prowadzonego w nim wywodu prawnego oraz zachowania właściwych proporcji pomiędzy mogącymi stanowić jedynie wprowadzenie do analizy stanowiących istotę sporu problemów prawnych uwagami natury ogólnej, a konkretnym wskazaniem i omówieniem poszczególnych naruszeń prawa w danej sprawie. Uzasadnienie to, w kwestionowanym zakresie, spełnia jednak na tyle wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a., w tym także co do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, iż nie stwarza podstaw do oceny, iż doszło do naruszenia tego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zawiera ono zarówno wskazanie przepisów, które stanowiły podstawę prawną rozstrzygnięcia - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 P.p.s.a., jak również wymienia przepisy prawa materialnego oraz procesowego, które zdaniem Sądu pierwszej instancji, zostały naruszone przez organy podatkowe. Aczkolwiek brak jest w tym uzasadnieniu spójnego wywodu, to jednak z poszczególnych jego fragmentów można wnioskować, jakie - generalnie rzecz biorąc - powody, legły u podstaw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Jeżeli chodzi o kwestię naruszenia przepisów procesowych, punkt wyjścia stanowi tu, może niebyt klarownie podana, ale dająca się odczytać konstatacja Sądu, iż wydana wobec skarżącej decyzja ostateczna w analogicznym postępowaniu dotyczącym 2001 r. nie przesądza o wszystkich elementach stanu faktycznego istotnych w niniejszej sprawie, dotyczącej 2004 r. (s. 33 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Tym samym, Sąd pierwszej instancji podzielił, co do zasady, stanowisko skarżącej wyrażone w tej mierze w skardze. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji uznał, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest niekompletny, gdyż nie obejmuje dowodów, o przeprowadzenie których bezskutecznie w toku postępowania podatkowego wnioskowała skarżąca - co stanowiło naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także art. 122 tej ustawy. Chodzi tu zwłaszcza o przesłuchanie wskazanych przez skarżącą świadków, co jednoznacznie wynika z zawartych w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania. We wskazaniach tych zawarta jest także sugestia Sądu, co do podjęcia przez organ podatkowy próby przesłuchania skarżącej w charakterze strony. Nie jest też zasadny drugi zarzut skargi kasacyjnej, również dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., w którym Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje na nielogiczność i wzajemną niespójność uzasadnienia zaskarżonego wyroku, objawiające się w zarzucaniu przez Sąd pierwszej instancji z jednej strony naruszenia przepisów postępowania i jednocześnie błędnego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Chociaż także i w tym przypadku Sąd pierwszej instancji tego nie wyłuszczył, daje się obronić teza, iż skoro w sprawie nie został w sposób prawidłowo wyjaśniony stan faktyczny, a takie było w tym zakresie stanowisko tego Sądu, w takim przypadku nie było również podstaw do zastosowania przez organy podatkowe wskazanych przez ten Sąd jako naruszone przepisów prawa materialnego, w tym m.in. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tym sensie, nie miała miejsca zarzucana przez Dyrektora Izby Skarbowej nielogiczność i niespójność w stanowisku Sądu pierwszej instancji. Jeżeli chodzi natomiast o trzeci zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się w istocie do zawartego w sentencji wyroku postanowienia w sprawie kosztów postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, jaki wpływ miało podnoszone przez niego uchybienie na wynik sprawy. Stosując nawet ogólne wytyczne wynikające ze wskazanego w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji art. 200 P.p.s.a. można było stwierdzić, iż zsumowanie kwoty uiszczonego przez stronę wpisu od skargi (6 353 zł), wynagrodzenia pełnomocnika, według minimalnych stawek liczonych od wartości przedmiotu sprawy (7 200 zł) oraz opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł) dawało zasądzoną przez Sąd pierwszej instancji na rzecz skarżącej kwotę 13 570 zł. Uznając za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Sądu pierwszej instancji uchylającego zaskarżoną do tego Sądu decyzję wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów należy jednocześnie wyraźnie wskazać, iż organ podatkowy rozpatrując ponownie sprawę, w pierwszej kolejności będzie zobowiązany do uwzględnienia konsekwencji prawnych, jakie wynikają z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która sama w sobie w przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętych na tej podstawie rozstrzygnięć oraz wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Mając powyższe uwadze uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku w z § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.).