II FSK 1719/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), , Protokolant asystent sędziego Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 654/19 w sprawie ze skargi M.K. i S.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 marca 2019 r. nr 1001-IOD1.4102.24.2018.61/FJ/U28 UNP 1001-19-034308 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od M.K. i S.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 13 303 (słownie: trzynaście tysięcy trzysta trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 654/19 uchylający decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 26 marca 2019 r. w sprawie S. i M.K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek za poszczególne miesiące tego roku. Treść uzasadnienia wyroku dostępna jest na stronie NSA (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. postępowania stwierdzono nieprawidłowości zarówno w zakresie zadeklarowanych przez stronę przychodów, jak i kosztów jego uzyskania, tj.; 1) zaniżenie przychodów do opodatkowania o kwotę 1.612.968,93 zł netto, poprzez niezaewidencjonowanie całej sprzedaży warzyw, 2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 12.457,19 zł tj.: - 1.500,00 zł poprzez podwójne zaksięgowanie faktury VAT, - 325,20 zł poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku na nabycie paliwa do pojazdu nie będącego własnością podatnika, - 9.301,99 zł poprzez zaewidencjonowanie faktur VAT dotyczących gospodarstwa rolnego, - 130,00 zł poprzez zaewidencjonowanie opłat dotyczących gospodarstwa rolnego, - 1.200,00 zł poprzez zaewidencjonowanie wydatków związanych z prowadzeniem usług księgowych dla gospodarstwa rolnego. Po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji i następnie rozpatrzeniu odwołania i wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, sprawa zawisła przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. Na tym etapie przedmiot sporu odnosił się do dwóch kwestii: - zasadności dokonanej przez organy analizy ilości strat w warzywach wynikających z dziewięciu przedstawionych przez skarżącego protokołów strat i z korekt faktur VAT sprzedaży w związku z reklamacjami i zwrotami warzyw, - zasadności oszacowania przychodu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży warzyw w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu faktu nieprzeprowadzenia postępowania na okoliczność możliwych do powstania ubytków naturalnych. W pierwszej z wymienionych kwestii Sąd przyznał rację organowi, zaś w zakresie ubytków naturalnych uznał, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego. Od tego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną opierając ją na obydwu podstawach. Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczyły: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." w związku z art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2017r., poz. 201 ze zm.) – zwanej dalej "o.p.", art. 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f." oraz § 11 ust 1, ust. 2 i ust. 3, ust. 4 pkt 1 § 12 ust. 1 i ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem MF" przez uchylenie zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania na okoliczność możliwych do powstania ubytków naturalnych, pomimo że organy postępowanie na taką okoliczność przeprowadziły i że w uznanych przez organy stratach i ubytkach mieściły się również ubytki naturalne na które podatnik wskazał w protokołach strat i potwierdził w swoich zeznaniach; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji i zlecenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie powstania ubytków naturalnych, pomimo przeprowadzenia postępowania w tym zakresie i bez wskazania jakie czynności i dowody oprócz już przeprowadzonych należy przeprowadzić; - art. 141 § 4 p.p.s.a przez brak uzasadnienia stanowiska, że w odniesieniu do ubytków naturalnych konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego pomimo, że w świetle art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i § 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, ust. 4 pkt 1, § 12 ust. 1, ust. 3 rozporządzenia MF nie ma rozróżnienia w sposobie ewidencjonowania i dokumentowania pomiędzy stratami i ubytkami w tym ubytkami naturalnymi, a podatnik nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił wystąpienia ubytków naturalnych w związku ze sprzedażą warzyw w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego obejmowały niezastosowanie: - art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i § 11 ust 1, ust. 2 i ust. 3, ust. 4 pkt 1, § 12 ust. 1, ust. 3 rozporządzenia MF, pomimo że z przepisów tych wynika dla podatnika obowiązek bieżącego ewidencjonowania i wykazania ubytków powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, który wykazując ubytki naturalne zmniejsza podstawę opodatkowania; - art. 23 § 2 pkt 2 i art. 23 § 5 o. p. w wyniku uznania przez Sąd za przedwczesną ocenę zasadności oszacowania przychodu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży warzyw w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz składanych pismach procesowych Skarżący wskazywali na trafność argumentacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji. Wnosili w konsekwencji o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, jak również do naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W tej sytuacji, jako pierwsze powinny być rozpoznane zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Ich uchybienie i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy powoduje bowiem, że konieczne jest uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Skarga kasacyjna zawiera trzy zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, w tym dwa z nich zarzucają naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzuty te są zasadne, gdyż Sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, a ponadto zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania co do dalszego postępowania uniemożliwiają organowi prawidłowe załatwienie sprawy. Wskazane powyżej wady uzasadnienia wyroku powodują, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w pewnym zakresie. Konsekwencją powyższego jest natomiast konieczność jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi. Należy w tym miejscu przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji uznał, że: "Określenie wysokości ubytków naturalnych warzyw wymaga zatem w każdym indywidualnym przypadku skorzystania z fachowej wiedzy określonych instytucji czy osób. Jednakże strona oczekująca określenia wysokości ubytków (tutaj strona skarżąca), jest zobowiązana do przedstawienia informacji istotnych dla podmiotu dokonującego określenia wysokości tych ubytków, pozwalających na określenie w indywidualnym przypadku ich wysokości. Z akt nie wynika jednoznacznie, że strona skarżąca nie jest w stanie przedstawić takich informacji.". W konsekwencji Sąd ten uznał, że naruszono przepisy postępowania podatkowego: art. 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W zaleceniach Sąd ten wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiąże stronę do przedstawienia informacji umożliwiających ocenę wysokości ubytków naturalnych i przeprowadzi postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie. Powołany powyżej fragment uzasadnienia w świetle materiału zgromadzonego w aktach sprawy nie może zostać uznany za dostatecznie wyjaśniający podstawę rozstrzygnięcia Sądu. Z kolei wskazania co do dalszego postępowania są zbyt ogólne i mogłyby być przedmiotem rozważań dopiero po należytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co będzie wymagać ustosunkowania się do twierdzeń organu prezentowanych w postępowaniu podatkowym i sądowym. Zauważyć też trzeba, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za 2013 r., czyli odtworzenia wymagałby stan faktyczny, jaki miał miejsce 10 lat temu. Przy specyfice prowadzonej działalności przez Skarżącego, ustalenie czy ponosił on straty z tytułu ubytku towarów oraz ich wielkości jest trudny, wręcz niemożliwy. Jak słusznie zauważa organ, koniecznym byłoby przy ustalaniu stanu faktycznego uwzględnienie szeregu okoliczności tj.: okres przechowywania produktów, ustalenie odmiany określonych warzyw, odpowiednie przygotowanie produktu do przechowywania - dobrej jakości, bez uszkodzeń mechanicznych i zanieczyszczeń, zebrane podczas suchej i ciepłej pogody, metody przechowywania - luzem, bądź w paletach skrzyniowych, sposób wentylacji - w tym średni dobowy czas wietrzenia, wydajność wentylatorów, ilość przepływającego powietrza, temperatura i wilgotność w miejscu przechowania, ewentualne choroby. Przede wszystkim, na co zwracał uwagę Sąd w zaskarżonym wyroku, Skarżący nie wykazali w księgach podatkowych strat i ubytków w materiałach, towarach i innych składnikach majątku, a te powinny zostać w odpowiedni sposób udokumentowane, a następnie zaewidencjonowane w księdze podatkowej. Jak zasadnie poodnosi organ w skardze kasacyjnej, przepisy nie rozróżniają sposobu ewidencjonowania i rozliczania między stratami, ubytkami i ubytkami naturalnymi. Rację ma organ podatkowy wskazując w skardze kasacyjnej, że ubytki towarów pochodzenia organicznego (warzywa) są naturalnie występującym zjawiskiem i zdarzenie takie może zostać uwzględnione w dokumentacji danego podmiotu gospodarczego, jednak koniecznym jest: by taki ubytek faktycznie zaistniał i został niezwłocznie i w sposób prawidłowo udokumentowany. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w stanie faktycznym sprawy. To, że Skarżący prowadzi obrót towarami, które ze względu na ich właściwości mogą ulec zniszczeniu, nie może automatycznie, bez stosownej dokumentacji prowadzić do ich poszukiwania przez organy podatkowe. W toku kontroli Strona przedłożyła dziewięć wadliwie sporządzonych protokołów strat i ubytków na prawie 333 ton i 28 760 sztuk warzyw na łączną kwotę 325.498,50 zł. Organy podatkowe pomimo wadliwości dokumentacyjnej przyjęły wielkość strat i ubytków, w tym naturalnych. Uznały zatem, że skoro Skarżący sporządzili (nawet wadliwie) dokumentację na tą okoliczność, to uznały, że towary te mogły ulec zepsuciu, zgniciu, wyparowaniu, wysuszeniu, zniszczeniu itp., zaliczyły równowartość ubytków i strat do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organy uwzględniły również wszystkie warzywa z korekt faktur sprzedaży dotyczące zwrotów towarów od odbiorców (16.121 kg i 2.923 szt.), które mogły także mieć znaczenie dla strat i ubytków. Sam Skarżący zeznał, że "Sporządzone protokoły strat uwzględniają wszystkie te ubytki, które opisałem powyżej. Innych strat poza tymi na podstawie przedłożonych do kontroli protokołów nie ponosiłem." Wskazał także, że: "Nie ponosiłem w 2013 roku innych ubytków w towarach poza tymi zawartymi w protokołach strat przedłożonymi do kontroli." (strona 20 decyzji). Ponadto organ odwoławczy wzywał Stronę do podania (poza uznanymi) powstałych w 2013 roku ubytków naturalnych. Strona powołując się na brak norm w tym zakresie danych nie przedstawiła. Sąd pierwszej instancji do tych okoliczności w ogóle się nie odniósł nie przedstawił przyczyn wadliwej, jego zdaniem, dokonanej przez organy oceny zebranego materiału dowodowego. Obecnie wskazywanie na powstanie innych ubytków, poza już zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów, wymaga zakwestionowania oceny zebranego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji organy postępowanie takie przeprowadziły i oceniły. Nie może zatem Sąd pierwszej instancji twierdzić, że organy mają przeprowadzić ponowne postępowanie wobec braku odniesienia się do już przeprowadzonego postępowania. Jak słusznie podnosi organ w toku postępowania, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w zakresie strat i ubytków (w tym naturalnych), w ramach którego dokonały wielu czynności m.in.: - pozyskały informacje od dostawców, w jakim stanie dostarczane były przez nich warzywa (czy były one przez nich myte, oczyszczane, pakowane), - pozyskały informacje w zakresie wielkości ponoszonych strat i ubytków od innych firm handlujących warzywami, - przesłuchały Stronę i pracowników na okoliczności dotyczące sposobu przyjmowania warzyw, oceny ich jakości, warunków i okresów ich przechowywania, rodzaju transportu od dostawców i do odbiorców, - zwróciły się do Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi o informacje w zakresie ubytków, - wystąpiły do Instytutu Ogrodnictwa w S., Szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego w W., Uniwersytetu Przyrodniczego w L. i Uniwersytetu Przyrodniczego w P. o informacje w zakresie ubytków naturalnych powstających podczas przechowywania i transportu warzyw, - dokonały analizy przedstawionych w toku postępowania protokołów strat, ustaliły wielkości strat i ubytków w nich zawartych oraz ich wartość, - wezwały Stronę do podania wielkości ubytków naturalnych powstałych w jego działalności gospodarczej w 2013 roku, poza już uwzględnionymi przez organy, - przeanalizowały okoliczności obrotu warzywami przez Stronę w kontekście możliwości powstania ubytków i strat, poza zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym rację ma organ twierdząc w skardze kasacyjnej, że postępowanie w zakresie ubytków naturalnych zostało przeprowadzone. Wyjaśnienia wymaga też, dlaczego Sąd w stosunku do strat przyjmuje stanowisko, zgodnie z którym jeśli podatnik poniósł większe straty "to powinien to wykazać", a w stosunku do ubytków naturalnych nakazuje przeprowadzenie postępowania, tym bardziej, że takie postępowanie zostało już przeprowadzone. Sąd nie wskazał też konkretnych działań czy czynności, które organy podatkowe powinny jeszcze przeprowadzić. W tym stanie sprawy uznając zarzuty naruszenia przepisów postępowania za zasadne (art. 141 § 4 p.p.s.a.) za przedwczesne należało uznać ustosunkowywanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zobowiązany będzie do ustosunkowania się do przebiegu postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe w zakresie dokumentowania ubytków naturalnych i zasad zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. W zależności od dokonanej oceny tego postępowania podejmie stosowne rozstrzygnięcie i należycie je uzasadni, zgodnie z przywołanym art. 141 § 4 p.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjnemu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.