II FSK 1733/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1519/13 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 lipca 2013 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1519/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargi E. Sp. z o.o. w likwidacji w K. (dalej: "Spółka") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 29 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2008 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 26 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. (dalej: "organ I instancji") określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. na kwotę 1.199.299,00 zł, nie uwzględniając złożonej w dniu 19 lipca 2011 r. korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8, w której Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 121.999,00 zł. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, organ I instancji nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu 2008 r. wydatków w kwocie 5.670.000,00 zł., udokumentowanych fakturą Nr [...] wystawioną przez R. [...] w dniu 4 maja 2011 r. Z kolei decyzją z dnia 26 kwietnia 2013 r. organ I instancji określił Spółce wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2008 r. obliczonych do dnia 31 marca 2009 r. w kwocie 204.920,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że nastąpiły nieprawidłowości w ustaleniu przez Spółkę w złożonej w dniu 19 lipca 2011 r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 podstawy opodatkowania, przez niezasadne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów 2008 r. kwoty 5.670.000,00 zł., a nadto ustalono, że Spółka nie uregulowała w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołań Spółki, utrzymał w mocy obie decyzje organu I instancji. W skargach wniesionych do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., daje: "o.p."), przez błędne przyjęcie, iż wysokość zobowiązania podatkowego Spółki jest inna niż wykazana w złożonej deklaracji; naruszenie art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przez błędne niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu za 2008 r. wydatków w kwocie 5.670.000,00 zł., udokumentowanych fakturą Nr [...] wystawioną przez R. [...] w dniu 4 maja 2011 r.; naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., przez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób umożliwiający wyjaśnienie istoty sprawy, domagała się jej uchylenia, zarzucając decyzji odsetkowej naruszenie art. 53a, art. 51 § 2 oraz art. 53 § 1 i 2 o.p., które miało polegać na błędnym przyjęciu wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. obliczonych na dzień 31 marca 2009 r. w kwocie 204.920,00 zł, w sytuacji, gdy nie było podstaw do określenia odsetek w wymiarze określonym powyższą decyzją, wobec nieuwzględnienia korekty zeznania CIT-8, złożonego w dniu 19 lipca 2011 r. i w konsekwencji błędnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. w wysokości 1.199.299,00 zł.; naruszenie art. 21 § 3 o.p., przez błędne przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy wysokość zobowiązania podatkowego Spółki jest inna niż wykazana w złożonej deklaracji; naruszenie art. 15 u.p.d.o.p. przez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu za 2008 r. wydatków w kwocie 5.670.000,00 zł., udokumentowanych fakturą Nr [...] wystawioną przez R. [...] w dniu 4 maja 2011 r., także domagała się jej uchylenia. W odpowiedziach na skargi Dyrektor IS wniósł o ich oddalenie. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że najobszerniejszą grupą argumentów, podniesionych na poparcie skarg, były zarzuty dotyczące prawidłowości postępowania wyjaśniającego. Spółka wskazywała na naruszenie art. 122 , art. 187 § 1o.p oraz 191 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o błędne ustalenia i bez należytego zebrania i rozważenia materiału dowodowego. W ocenie WSA analiza zarzutów dotyczących naruszenia norm postępowania wyjaśniającego prowadzi do wniosku, że organy podatkowe uczyniły zadość powyższym przepisom. Postępowanie wyjaśniające, gromadzenie dowodów i ustalenia faktyczne organów obu instancji prowadzono przede wszystkim pod kątem ustalenia czy wydatki wynikające z faktury z dnia 4 maja 2011 r. mają związek z osiągniętym przez Spółkę w 2008 r. przychodem oraz czy należą do kategorii kosztów uzyskania bezpośrednio związanych z przychodem, czy do kategorii innych kosztów niż bezpośrednio związane z przychodem (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). WSA uznał wszystkie zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, odnoszące się do decyzji wymiarowej, za nieuzasadnione. Przechodząc do zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego, WSA wskazał, że istota sporu odnosi się do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki faktury VAT Nr [...] z dnia 4 maja 2011 r. Podzielił stanowisko organów podatkowych o niemożności zaakceptowania twierdzenia Spółki, iż faktura Nr [...] obejmuje prace wykonane w 2008 r. i że kwota z niej wynikająca stanowi koszt uzyskania przychodu 2008 r. O prawidłowości stanowiska organów podatkowych przesądza zestawienie następujących faktów: - z aneksu z 25 czerwca 2008 r. do umowy z dnia 15 maja 2006 r. zawartej między Spółką a firmą R. [...] wynika, że prace objęte umową nie zostały wykonane do końca 2008 r., strony zdecydowały o przesunięciu terminu wykonania prac: zakończenie robót, całość do czerwca 2009 r.; - wyjaśnienia Spółki z 26 lutego 2012 r., w których wskazano: budynki 64, 64a, 64b posadowione są na parkingu częściowo podziemnym, w kosztach ich budowy za 2008 r. nie uwzględniono wartości wielu prac budowlanych z powodu ich nie ukończenia lub z powodu wystąpienia usterek. Umowa z wykonawcą przewidywała warunek, że należność za roboty będzie regulowana pod warunkiem ich zakończenia lub usunięcia usterek; - wyjaśnienia Spółki z 9 listopada 2011 r., w których sprecyzowano, że inwestycja, której dotyczy faktura jest w trakcie odbioru - zatem nie została ukończona (wniosek o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie obiektu Spółka składa do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Krakowie w dniu 29 grudnia 2011 r.); - z zeznania G. R. wynika, że faktura ta jest fakturą końcową, odnosi się do całej inwestycji przy ul. K., którą ukończono zgodnie z zeznaniem w 2011 r. (pozwolenie na użytkowanie z dnia 29 lutego 2012 r.); - wystawiając fakturę po upływie 3 lat od 2008 r. strony tej transakcji nadal współpracując, musiały utrzymywać kontakt, natomiast okoliczność, że nie ujawniają czy i kiedy dochodziło do kolejnych uzgodnień pomiędzy kontrahentami, zawarcia innej umowy, czy aneksów do umowy istniejącej (z dnia 15 maja 2006 r.) nie uwiarygadnia stanowiska prezentowanego przez Spółkę; - wykazanie, że należność wynikająca z faktury wystawionej w dniu 4 maja 2011 r. nie była i nie mogła być wymagalna wcześniej niż w terminie zakreślonym przez jej strony w fakturze – który przypadał na 18 maja 2011 r., co oznacza, że prace objęte fakturą wykonane zostały w maksymalnym terminie do dnia jej wystawienia lub uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu, a nie do końca 2008 r.; - wykazania braku zapłaty (w formie zaliczkowej) do dnia 4 maja 2011 r. tj. do wystawienia kwestionowanej faktury za prace nią objęte; - faktu, że w 2008 r. Spółka osiągnęła przychód - sprzedała mieszkania osobom fizycznym zlokalizowane przy ul. K. oznaczone nr 64, 64A, 64B stanowiące część inwestycji, Spółka nie sprzedała żadnego mieszkania w budynku przy ul. K. oznaczonego nr 64C; - uzyskania pozwolenia na użytkowanie części obiektu przy ul. K. decyzją Nr [...] z dnia 19 maja 2008 r.; - wykazania kosztu własnego w wysokości 10.541.482,04 zł (z prawem do działek) odnoszącego się do sprzedanych w 2008 r. lokali (przy ul. K. nr 64, 64A, 64B); - uzyskania kolejnego pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego przy ul. K., oznaczonego nr 64C decyzją Nr [...] w dacie 29 lutego 2012 r. W ocenie WSA organy prawidłowo zakwalifikowały wydatek wynikający z faktury z dnia 4 maja 2011 r. do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, bowiem budynek powstał a koszty budowy mieszkań w analizowanym przypadku generują przychody ze sprzedaży w nim mieszkań. W świetle uregulowań art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p., kwoty 5.670.000,00 zł nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2008 r., a przedmiotowy wydatek udokumentowany fakturą wystawioną w dniu 4 maja 2011 r., nie mógł zostać zaksięgowany przed pojawieniem się tego dowodu księgowego tj. przed dniem 4 maja 2011 r. Za chybiony WSA uznał także zarzut wskazujący na niekonsekwencję organów podatkowych, wyrażającą się w stwierdzeniu, że Spółka zawyżyła (w złożonej w dniu 19 lipca 2011 r. korekcie) koszty uzyskania przychodów 2008 r. o kwotę 5.670.000,00 zł wynikającą z faktury VAT [...] z dnia 4 maja 2011 r. R. [...] i jednoczesnym uznaniu, że ta sama faktura stała się podstawą ustalenia przychodu a następnie podstawą określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług dla G. R. WSA zwrócił uwagę na różnicę wynikającą ze stanu faktycznego sprawy, a to z okoliczności, że zobowiązanie podatkowe Spółki określone zaskarżoną decyzją, dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., natomiast w trakcie czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez organ I instancji w firmie G. R. ustalono, że podatnik ten wykazał przedmiotową fakturę w rozliczeniu podatku dochodowego w zeznaniu rocznym PIT-36L za rok podatkowy 2011, jak również w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2011 r. Stanowisko Spółki, jakoby w tej sytuacji nastąpiło dwukrotne naliczenie zobowiązania podatkowego z tego samego tytułu jest nieprawidłowe, bowiem brak podstaw do ujęcia przedmiotowej faktury w rozliczeniu podatku dochodowego Spółki za 2008 r. nie przesądza o niemożności ujęcia jej przez Spółkę w innym okresie sprawozdawczym, ponadto przepisy nie przewidują, aby przesłanką zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku u danego podatnika była okoliczność ujęcia tej pozycji w przychodach podatkowych u kontrahenta i to jeszcze w innym roku podatkowym. Za nieuzasadnione WSA uznał także wszystkie zarzuty drugiej skargi odnoszące się do decyzji odsetkowej. Wydanie tej decyzji było konsekwencją ustaleń poczynionych w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. na kwotę 1.199.299,00 zł. Skoro w wyniku prowadzonego postępowania wykazane zostało, że Spółka nie uregulowała w terminie zaliczek na podatek dochodowy od stycznia do czerwca 2008 r. to należało dokonać wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z zaliczkami wykazanymi przez Spółkę i na podstawie art. 53a w zw. z art. 51 § 2, art. 53 § 1 i § 2 i art. 56 § 3 o.p. oraz przepisów Obwieszczeń Ministra Finansów opublikowanych w Monitorach Polskich i określić Spółce wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. naliczonych do dnia złożenia zeznania CIT-8 tj. do dnia 31 marca 2009 r., w łącznej kwocie 204.920,00 zł. Skoro do dnia wydania decyzji Spółka uregulowała część odsetek za zwłokę w wysokości 111.694,00 zł, to prawidłowo organy uznały, że do zapłaty pozostaje kwota 93.226,00 zł. Z materiału dowodowego wynika, że w trakcie roku podatkowego 2008, Spółka winna regulować zaliczki na podatek dochodowy w systemie miesięcznym, nie dokonała jednak wpłat zaliczek w należnej kwocie w obowiązujących terminach i wobec tego, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 53 § 4 o.p., odsetki za zwłokę obliczone zostały od dnia następującego po upływie terminu płatności zaliczek, poczynając od zaliczki za styczeń 2008 r. do czerwca 2008 r., a odsetki naliczono do dnia 31 marca 2009 r., tj. do dnia złożenia zeznania podatkowego. Jednocześnie organy prawidłowo uwzględniły w swoich decyzjach fakt, że do dnia wydania decyzji w sprawie odsetek za zwłokę Spółka dokonała wpłaty odsetek za zwłokę w wysokości 111.694,00 zł (od nieuiszczonych zaliczek), zatem pozostaje do zapłaty kwota odsetek w wysokości 93.226,00 zł. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: - art. 21 § 3 o.p., art. 15 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż do kosztów uzyskania przychodu Spółki w 2008 r. nie można zaliczyć wydatków w kwocie 5.670.000,00 zł udokumentowanych fakturą Nr [...] wystawioną przez G. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą R. [...] w dniu 4 maja 2011 r., przy jednoczesnym przyjęciu przez WSA prawidłowości działania organów wyrażającego się w uznaniu powyższej faktury jako podstawy ustalenia przychodu a następnie podstawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług dla G. R., a w konsekwencji oddalenie skargi z dnia 29 sierpnia 2013 r.; - art. 53a, art. 51 § 1 i § 2 o.p., polegające na błędnym przyjęciu wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. obliczonych na dzień 31 marca 2009 r. w kwocie 204.920,00 zł w sytuacji gdy nie było podstaw do określenia w wymiarze wynikającym z zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji oddalenie skargi z dnia 29 sierpnia 2013 r. II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skarg pomimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora IS. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Na wstępnie rozważań należy odnieść się do pisma procesowego z dnia 9 sierpnia 2016 r. zawierającego wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci wyroku Sądu Rejonowego dla Krakowa – Śródmieścia w Krakowie, Wydziału II Karnego z dnia 28 kwietnia 2015 r. (sygn. akt II K 620/14/S). Powyższy wniosek został przez Sąd oddalony z uwagi na to, że w żaden sposób nie wykazano jego zasadności, wskazując jedynie na element potwierdzenia wydatku poniesionego przez Spółkę (co nie jest w niniejszej sprawie kwestionowane), podczas gdy w istocie ważny jest moment poniesienia przez Spółkę wydatku udokumentowanego sporną w sprawie fakturą VAT nr [...] z dnia 4 maja 2011 r. Poza tym Sądowi nie jest wiadomo czy powołany wyrok Sądu I instancji jest prawomocny. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Spółka podniosła zarzuty oparte na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. jednakże błędnie sformułowała podstawy kasacyjne. W złożonym środku zaskarżenia nie został prawidłowo sformułowany zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, którym zakwestionowano by działania WSA związane z kontrolą procesu ustalania stanu faktycznego sprawy. Nie jest trafny, oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a dotyczący naruszenia przez WSA, art. 151 p.p.s.a. w zakresie sformułowanym w skardze kasacyjnej. Przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to przepis ogólny i ta jego właściwość sprawia, że na stronę chcącą powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji, nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK GSK 1387/10). Wskazując w skardze kasacyjnej z dnia 2 kwietnia 2014 r. na naruszenie art. 151 p.p.s.a., ani w jej petitum, ani w uzasadnieniu nie powiązano tej normy prawnej z innymi przepisami, w szczególności z przepisami procesowymi, którym uchybiłby WSA. Spółka nie wskazała jakie to przepisy procedury sądowej zostały przez WSA naruszone. WSA nie mógł naruszyć przepisów postępowania podatkowego, gdyż przepisów tych nie stosował w postępowaniu sądowym. Naruszenie art. 151 p.p.s.a. mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby WSA oddalił skargę pomimo stwierdzenia uchybień organów podatkowych skutkujących podjęciem przez sąd określonych rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła gdyż WSA uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego i procesowego, zatem skargi oddalił. Naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 21 § 3 o.p. oraz art. 15 u.p.d.o.p. Spółka upatruje w błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu polegającym na przyjęciu, iż do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. nie można zaliczyć wydatków udokumentowanych fakturą Nr [...] wystawioną w dniu 4 maja 2011 r. przez G. R., przy jednoczesnym przyjęciu przez WSA prawidłowości działania organów podatkowych wyrażającego się w uznaniu tej faktury jako podstawy ustalenia przychodu a następnie podstawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług dla G. R. Zarzuca zarówno organom podatkowym jak i WSA niekonsekwencję poprzez uznanie faktury u wykonawcy oznaczonych prac budowlanych (R.) przy jednoczesnej odmowie uznania korekty deklaracji CIT po stronie Spółki – jako odbiorcy. Zarzuty te odnoszą się do kwestii związanych z ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Autor skargi kasacyjnej powiązał istotę naruszenia prawa materialnego z błędnym ustaleniem faktów związanych, jego zdaniem, z wadliwą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jednakże naruszenie prawa materialnego może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy same ustalenia faktyczne nie są kwestionowane, a przedmiotem zarzutu staje się błędna normatywna kwalifikacja faktów, wiążąca się z nieprawidłowymi ustaleniami zakresu zastosowania normy prawnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA oddalając skargę podzielił stanowisko zawarte w decyzjach podatkowych, które jest zgodne z obowiązującymi w zakresie orzekania przepisami prawa, zarówno procesowego jaki i materialnego. Tym samym należy zauważyć, że w świetle uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest w niniejszej sprawie podstaw do odmiennej od dokonanej uprzednio przez WSA oceny materiału dowodowego i uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów za 2008 r. kwoty wynikającej ze spornej w sprawie faktury. W prowadzonym postępowaniu rzetelnie i prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy opierając się na obszernym materiale dowodowym sprawy. Jasno sprecyzowano w jaki sposób i jakie zgromadzone materiały stały się dowodami w postępowaniu, które zostały ocenione następnie wraz z pozostałym materiałem dowodowym. Wskazano, którym dowodom i wyjaśnieniom dano wiarę, a które nie zostały uznane za wiarygodne i z jakich względów. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu starał się udowodnić, że faktura VAT Nr [...] stanowi koszty uzyskania przychodu Spółki w 2008 r., mimo że została wystawiona w 2011 r. Na poparcie swojego stanowiska wskazywał okoliczność, iż kontrahent Spółki wystawiający przedmiotową fakturę wykazał ją do opodatkowania, co zostało zaakceptowane przez organy podatkowe. Nie można zgodzić się z powyższym twierdzeniem. Postępowanie podatkowe wobec Spółki prowadzono przede wszystkim pod kątem ustalenia czy wydatki wynikające z faktury z dnia 4 maja 2011 r. mają związek z osiągniętym przez Spółkę w 2008 r. przychodem oraz czy należą do kategorii kosztów uzyskania bezpośrednio związanych z przychodem, czy do kategorii innych kosztów niż bezpośrednio związane z przychodem. Bezsprzecznie ustalono, że sporne wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki i są one bezpośrednio związane z przychodami. Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie zauważać faktu, iż w postępowaniu podatkowym nie była kwestionowana okoliczność, że wydatek w kwocie 5.600.000,00 zł wynikający z faktury VAT Nr [...] obiektywnie stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki. Wydatek ten jednak nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2008. Należy zauważyć, że w złożonej w dniu 19 lipca 2011 r. korekcie zeznania za 2008 r. Spółka zaliczyła do inwestycji położonej w K. przy ul. K., a zarazem do kosztów uzyskania przychodów 2008 r., kwotę 5.670.000,00 zł wynikającą z faktury Nr [...] wystawionej 3 lata później tj. w dniu 4 maja 2011 r. W tym zakresie podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły art. 15 ust. 1 – ust. 4d, 4e w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Na gruncie rozpatrywanej sprawy wydatek wynikający z faktury z dnia 4 maja 2011 r. zakwalifikować należało do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, bowiem realizowany budynek powstał a koszty budowy mieszkań w analizowanym przypadku generują przychody ze sprzedaży tych mieszkań. Nie można jednak zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów 2008 r., ponieważ zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 4b oraz 4c u.p.d.o.p., sporna faktura wystawiona w dniu 4 maja 2011 r. nie mogła obciążać kosztów uzyskania przychodów 2008 r. gdyż w świetle przywołanych wyżej regulacji art. 15 ust. 4b oraz art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody; koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, złożenia zeznania, są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody – koszty takie, poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, złożenia zeznania podatkowego są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Zatem zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu sporna faktura wystawiona w dniu 4 maja 2011 r. nie mogła obciążać kosztów uzyskania przychodów 2008 r. gdyż wpłynęła do Spółki po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2008 r. Wydatek udokumentowany powyższą fakturą obiektywnie nie mógł zostać zaksięgowany przed pojawieniem się tego dowodu księgowego, tj. przed dniem 4 maja 2011 r. (innego dowodu w tej kwestii nie ujawniono). Jednocześnie sprawozdanie finansowe Spółki za 2008 r. sporządzone zostało w dniu 20 kwietnia 2009 r. – zatwierdzone przez wspólników Spółki w dniu 29 czerwca 2009 r., kolejno termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy 2008 upłynął z dniem 31 maca 2009 r., które Spółka faktycznie złożyła na druku CIT – 8 w dniu 31 marca 2009 r. Autor skargi kasacyjnej zarzuca niekonsekwencję co do kwestii prawidłowości rozliczeń faktury VAT Nr [...] z dnia 4 maja 2011 r., wskazując, iż przedmiotowa faktura została przez organ I instancji w toczącym się wobec G. R. postępowaniu potraktowana jako podstawa ustalenia przychodu tego podatnika i stała się następnie podstawą ustalenia jego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego oraz od towarów i usług, które to zobowiązania zostały w istotnej części zapłacone. Powyższe nie znajduje uzasadnienia faktycznego ani prawnego, gdyż autor skargi kasacyjnej nie zauważył istotnej różnicy wynikającej ze stanu faktycznego sprawy, a to okoliczności że zobowiązanie podatkowe Spółki określone w tym postępowaniu dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2008, w którym wykazano, że sporna kwota 5.670.000,00 zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki 2008 r., natomiast w trakcie czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez organ I instancji w firmie G. R. ustalono, że podatnik ten wykazał przedmiotową fakturę w rozliczeniu podatku dochodowego w zeznaniu rocznym PIT-36L za rok podatkowy 2011, jak również w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2011 r., tj. w okresie rozliczeniowym pokrywającym się z datą wystawienia faktury a nie w okresach wcześniejszych niż wystawienie faktury. Brak podstaw do ujęcia przedmiotowej faktury w rozliczeniu podatku dochodowego Spółki za rok podatkowy 2008 nie przesądza o niemożności ujęcia jej przez Spółkę w innym okresie sprawozdawczym. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują, iż przesłanką zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów konkretnego wydatku u danego podatnika jest okoliczność ujęcia tej pozycji w przychodach podatkowych u kontrahenta, który wystawił fakturę. W postępowaniu nie potwierdzono również sugestii Spółki o uregulowaniu przez G. R. zobowiązań podatkowych, których elementem konstrukcyjnym była przedmiotowa faktura i twierdzeń o dwukrotnym naliczeniu zobowiązania podatkowego z tego samego tytułu. Naturalną bowiem konsekwencją w obrocie gospodarczym przy dokonywaniu transakcji kupna sprzedaży (towarów czy usług) jest ewidencjonowanie i wykazanie w elementach konstrukcyjnych podatków (dochodowego czy podatku od towarów i usług) przez podatników zaistniałych zdarzeń gospodarczych, z tym że (w podatku dochodowym) po stronie sprzedającego czy wykonującego usługę w przychodach podatkowych, a po stronie kupującego w kosztach uzyskania przychodów – z uwzględnieniem odpowiednich regulacji przepisów prawa, co wcale nie oznacza, że następuje dwukrotne opodatkowanie tego samego zdarzenia gospodarczego. Zauważyć również wypada, że terminowe regulowanie własnych zobowiązań podatkowych przez kontrahenta Spółki nie ma wpływu na rozstrzygnięcie o istnieniu zobowiązania podatkowego Spółki. Podsumowując dotychczasowe rozważania, wobec ustalonego stanu faktycznego i jednoznacznych, przytoczonych powyżej regulacji prawnych, należy uznać za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 21 § 3 o.p., przez błędne przyjęcie, iż wysokość zobowiązania podatkowego Spółki jest inna niż wykazana w deklaracji, jak również zarzut naruszenia art. 15 u.p.d.o.p. Stan faktyczny został w niniejszej sprawie ustalony prawidłowo i szeroko przedstawiony w uzasadnieniu przez WSA. Nie zaniedbano żadnego dowodu mającego dla sprawy istotne znaczenie, a zebrane dowody poddano wyczerpującej i wnikliwej ocenie, nie wychodząc poza granice swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 53a, art. 51 § 1 i § 2 o.p. polegającego na błędnym przyjęciu wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. obliczonych na dzień 31 marca 2009 r. w kwocie 204.920,00 zł w sytuacji, gdy w opinii Spółki nie było podstaw do określenia odsetek w wymiarze wynikającym z zaskarżonej decyzji, należy podkreślić, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe wykazały, że nie uregulowano w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. – stąd wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, w której dokonano również wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy, zgodnych z zaliczkami wykazanymi przez Spółkę i wyliczono należne odsetki za zwłokę było jak najbardziej zasadne. Prawidłowo wyliczono, zgodnie z obowiązującymi przepisami, wartości odsetek za zwłokę na kwotę 204.920,00 zł, przy zastosowaniu stawek odsetek wynikających z Obwieszczeń Ministra Finansów i z uwzględnieniem faktu, że do dnia wydania przez organ I instancji decyzji w sprawie odsetek za zwłokę, Spółka dokonała wpłaty części odsetek za zwłokę w wysokości 111.694,00 zł (od nieziszczonych zaliczek), a do zapłaty pozostała kwota odsetek w wysokości 93.226,00 zł. Zatem zarzut naruszenia art. 53a, art. 51 § 2 oraz art. 53 § 1 i § 2 o.p. również okazał się nieuzasadniony. Mając na uwadze całość przytoczonej powyżej argumentacji, należy stwierdzić, że wyrok WSA, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, nie narusza prawa. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.