II FSK 1736/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), NSA del. Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 631/06 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 sierpnia 2006 r. w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że wniosek P. S. sprowadzał się do wyjaśnienia, czy podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce transakcje zbycia przez osobę fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Gibraltaru, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce lub aportu tych udziałów do zagranicznej spółki kapitałowej. Według wnioskodawcy zarówno sprzedaż tych udziałów jak też aport nie podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w ocenie organów podatkowych stanowisko wnioskodawcy jest błędne bowiem przychody uzyskane przez rezydenta podatkowego kraju wymienionego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. Nr 94, poz. 790), do których został zakwalifikowany Gibraltar, podlegają opodatkowaniu wg. przepisów polskiego prawa podatkowego. Wyjaśniono, że skoro miejscem źródła dochodu, w przypadku zbycia udziałów w spółce jak i aportu tych udziałów jest Polska, to przychód z tej transakcji podlega opodatkowaniu wg. polskich przepisów podatkowych. Powołano się na przepisy art. 3 ust. 2a, 4a, art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 30b ust. 2 pkt 4 w związku z art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym os osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko odwoławczego organu podatkowego jest trafne. Sąd stwierdził, że wprawdzie ustawa podatkowa nie określa co należy rozumieć pod pojęciem "dochodów osiąganych na terytorium RP" jednakże nie budzi wątpliwości, że chodzi o dochody, których źródło znajduje się na terytorium RP. Wyjaśnił, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne. Wobec tego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się miedzy innymi przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, a także nominalną wartość udziałów (akcji) – art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Sąd wyjaśnił, że udział w spółce kapitałowej jest nierozerwalnie związany ze spółką. Skoro siedziba spółki znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, to dochody ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (sprzedaż, aport) są dochodami, których źródło znajduje się na terytorium RP. Oznacza to, że organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały interpretacji art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej P. S. zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autor skargi kasacyjnej przyznał, że opodatkowaniu podlegają te dochody, których źródło znajduje się na terytorium Polski. Jednakże uważa, że od dochodów ze źródła dochodów należy odróżnić dochody ze zbycia prawa do źródła dochodu. Zdaniem skarżącego, skoro kupującym udziały od nierezydenta podatkowego w Polsce jest drugi nierezydent to nie można mówić o osiągnięciu dochodu na terytorium Polski, ponieważ zawarcie i wykonanie umowy sprzedaży oraz zapłata ceny musi nastąpić na innym niż Polska terytorium. Uważa, że objęcie udziałów za aport nie jest tożsamym źródłem przychodów z odpłatnego zbycia udziałów będących wkładem niepieniężnym w innej spółce kapitałowej. Skoro objecie udziałów ma nastąpić poza terytorium Polski, to nie można uznać, że źródło przychodu z tego tytułu znajduje się na terytorium RP. Zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów procesowych a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) w związku z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy wydana została z naruszeniem prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium RP. W rozpatrywanej sprawie nie mają zastosowania postanowienia międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bowiem wnioskodawca jest rezydentem w Gibraltarze, którego terytorium jest wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. Nr 94, poz. 790). Oznacza to, że podlega on ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy, który ma miejsce w sytuacji kiedy opodatkowaniu podlegają jedynie dochody uzyskane ze źródeł położonych w kraju. W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono jako rodzaj jednego ze źródeł przychodu – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a-c. Wymienione źródło przychodu zostało przez normodawcę określone w sposób ogólny wobec czego dokonując interpretacji powyższego przepisu należy wykładnię językową połączyć z wykładnią systemową. Z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f. wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (art. 9 cytowanego artykułu). W tym miejscu należy wyjaśnić, że pojęcie udziału odpowiada pojęciu akcji. Kapitał zakładowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały zaś w spółce akcyjnej na akcje. Zarówno udziały jak i akcje są cząstkami kapitału a suma udziałów daje kapitał zakładowy. Różnica między akcją a udziałem leży w tym, że akcja jest zawsze papierem wartościowym zaś udział nigdy. Udziały i akcje są zbywalne. Wobec tego przychody z opłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów lub akcji (w tym także wniesienie tych udziałów aportem do spółki zagranicznej) należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, które podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem źródło przychodów (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z jej kapitałem zakładowym) ma swoją siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody na temat miejsca zamieszkania stron transakcji sprzedaży (aportu) udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością a obowiązkiem podatkowym miałyby uzasadnienie, gdyby powyższa kwota była objęta zakazem przedmiotowym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Prymat zasady domicylu podatkowego nad zasadę źródła nakazywałby łączne rozpatrzenie przepisów prawa krajowego, regulujących ograniczony i nieograniczony obowiązek podatkowy ustalony ze względu na miejsce zamieszkania, pobyt lub siedzibę podatnika, z odpowiednimi postanowieniami międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.