II FSK 1737/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 562/09 w sprawie ze skargi D. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 13 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1737/10 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D.S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wnioskiem z dnia 23 grudnia 2008 r. skarżąca zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania na podstawie wyroku sądu powszechnego odszkodowania z tytułu niemożności pobierania czynszu z wynajmu lokali użytkowych. Wskazała, że zasądzone w 2008 r. i w tym samym roku wypłacone odszkodowanie obejmowało utracone korzyści za okres od dnia 17 października 1997 r. do dnia 30 listopada 2005 r., a z uzasadnienia wyroku wynika, że zasądzono je w kwocie netto, to jest po odliczeniu wyliczonych hipotetycznie należności podatkowych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca sformułowała następujące pytania: 1) czy zasądzone odszkodowanie podlega opodatkowaniu tylko w części przypadającej za okres od 1 stycznia 2003 r. – zajmując stanowisko, że opodatkowaniu może podlegać tylko odszkodowanie za okres od 1 stycznia 2003 r., motywowane tym, że do dnia 31 grudnia 2002 r. takie odszkodowania były wolne od podatku dochodowego; 2) czy sąd powszechny orzekając o odszkodowaniu był uprawniony do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego i potrącenia go z kwoty odszkodowania za okres 8 lat, w sytuacji, gdy opodatkowaniu podlegałby jedynie miesięczny dochód z czynszu, gdyby lokale znajdowały się we władaniu skarżącej – zajmując stanowisko, że podatek jednorazowy stanowi kwotę wyższą; 3) czy odszkodowanie podlega opodatkowaniu, skoro jego wysokość została ustalona po odliczeniu należności podatkowych – zajmując stanowisko, że odszkodowanie to opodatkowaniu nie podlega, ponieważ podatek od kwoty odszkodowania został już uiszczony. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 marca 2009 r. Minister Finansów stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe, ponieważ zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przychodami danego roku podatkowego są przychody otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w tym roku podatkowym, a zatem o opodatkowaniu bądź zwolnieniu z opodatkowania decydują przepisy obowiązujące w roku, w którym otrzymano odszkodowanie, bez względu na to, za jaki okres je przyznano i jakie w tym okresie obowiązywały przepisy prawa podatkowego. Odszkodowanie wypłacone skarżącej nie korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 3b u.p.d.o.f., ponieważ obejmowało utracone korzyści, a zatem stosuje się do niego wyjątek określony w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlega kwota otrzymanego odszkodowania w pełnej wysokości, ponieważ podatek od tego odszkodowania nie został w żaden sposób potrącony, jako że ani sąd powszechny, ani żaden inny organ nie pobiera zaliczki podatku od przychodu z innych źródeł (ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca podniosła, że interpretacja narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, skoro podatnik otrzymując odszkodowanie pomniejszone już o hipotetyczny podatek dochodowy zobowiązany jest ponownie odprowadzić podatek od otrzymanej kwoty odszkodowania; prowadzi to do dwukrotnego zapłacenia podatku z tego samego tytułu. Wskazała też, że organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w zakresie odpowiedzi na pytanie, czy działanie sądu powszechnego było prawidłowe, ale odmowę tę zaskarżyła zażaleniem. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie należy do jego kompetencji ocena zasadności orzeczenia sądu, ale na pewno sąd nie jest płatnikiem w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Odszkodowanie stanowi przychód z innego źródła, niż czynsz z najmu, więc zasady opodatkowania tych przychodów są odmienne, ale w każdym przypadku podatnik płaci podatek tylko raz. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez uznanie, że odszkodowanie stanowi przychód z innych źródeł, pomimo pomniejszenia go o kwotę hipotetycznego podatku dochodowego, naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. przez uznanie, że znajduje on zastosowanie do odszkodowania za utracone korzyści w okresie od 17 października 1997 r. do 31 grudnia 2002 r. oraz – w konsekwencji – naruszenie art. 2 i art. 31 Konstytucji RP przez naruszenie zasady nie działania prawa wstecz i zasady równości obywateli wobec prawa. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że trafne jest zapatrywanie organu interpretacyjnego, w myśl którego stosować należy przepisy obowiązujące w roku uzyskania przez skarżącą przychodu, a więc w roku wypłacenia jej odszkodowania. Odszkodowanie za utracone korzyści nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego i jest to przychód z innych źródeł, a nie z najmu. Wbrew twierdzeniom skarżącej sąd powszechny nie ustalił hipotetycznego podatku od odszkodowania, a jedynie określił wysokość tego odszkodowania. Sposób, w jaki ten sąd to uczynił, nie ma wpływu na opodatkowanie uzyskanego na tej drodze przychodu. Nie ma także znaczenia za jaki okres przyznano odszkodowanie i jakie w tym okresie obowiązywały przepisy prawa podatkowego, co wskazuje także na bezzasadność zarzutu naruszenia art. 2 i art. 31 Konstytucji RP, bowiem prawo w tym wypadku nie działa wstecz, a sytuacja wynajmującego i poszkodowanego jest podatkowo odmienna i nie można doszukiwać się w niej nierówności obywateli wobec prawa. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wskazując podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 i z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przez błędnie dokonaną kontrolę decyzji polegającą na przyjęciu, że odszkodowanie przyznane skarżącej stanowi przychód za 2008 r. pochodzący z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem [dochodowym] od osób fizycznych pomimo faktu, że odszkodowanie to zostało już pomniejszone przez sąd powszechny o kwotę hipotetycznego podatku dochodowego oraz polegającą na przyjęciu, że znajduje on także zastosowanie do kwoty odszkodowania, na którą składają się utracone korzyści przypadające za okres od 17 października 1997 r. do 21 grudnia 2002 r., to jest za okres, w którym obowiązywały przepisy ustawy zwalniające od podatku odszkodowanie uzyskane na podstawie wyroku sądu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zawarła dodatkowy zarzut naruszenia art. 2 i art. 31 Konstytucji RP przez pominięcie ustanowionych tymi przepisami zasad prawnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, pomimo przytoczenia jako podstaw kasacyjnych także przepisów postępowania, a to art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w istocie dotyczy trafności subsumcji, a więc poprawności zastosowania przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Problemem spornym jest bowiem to, czy przychód uzyskany przez skarżącą powinien być kwalifikowany jako pochodzący z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz czy ma do niego zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., skoro stanowił on odszkodowanie za korzyści, które skarżąca mogłaby osiągnąć - między innymi – w okresie, gdy odszkodowania uzyskane na podstawie wyroku sądu były zwolnione z opodatkowania oraz skoro odszkodowanie przyznane jej przez sąd powszechny zostało pomniejszone o kwotę hipotetycznego podatku dochodowego. Postawienie tych zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jako naruszenie przepisów postępowania, jest więc nieuzasadnione. Ponadto w zarzutach tej skargi kwestionuje się, jako błędnie dokonaną, kontrolę decyzji, podczas gdy do sądu administracyjnego zaskarżono indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, która w formie decyzji nie była wydana. Błędy konstrukcyjne skargi kasacyjnej, które należało wytknąć, nie wykluczają jednak możliwości zbadania jej merytorycznej zasadności. Art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przeprowadził kontrolę działalności Ministra Finansów, który jest organem administracji publicznej oraz zastosował środek przewidziany w ustawie, a mianowicie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Upatrywanie przez skarżącą naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał orzeczenie o treści niezgodnej z jej oczekiwaniami, jest niezasadne, gdyż każde orzeczenie sądu administracyjnego, zarówno korzystne dla skarżącego, jak i dla niego niekorzystne, jest realizacją obowiązku przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, pod warunkiem, że sąd ten stosuje środki określone w ustawie. Zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. jest więc chybiony. Art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (zdanie drugie tego przepisu określa dodatkowe wymogi uzasadnienia w przypadku uwzględnienia skargi, nie ma więc zastosowania w sytuacji jej oddalenia – jak w rozpoznawanej sprawie - i może być pominięte). Uzasadniając zarzut naruszenia tego przepisu skarżąca podniosła, że "Sąd w sposób bardzo ogólny odmówił słuszności stanowiska skarżącej (...) [i] ograniczył się do uzasadnienia, że wobec faktu, iż przychód został faktycznie otrzymany w 2008 r., opodatkowaniu podlega cała uzyskana w tym roku kwota"; należy więc przyjąć, że w zarzucie tym kwestionowany jest sposób wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zarzutu tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Wyjaśnienie, że przychodami w roku podatkowym są, między innymi, otrzymane przez podatnika w roku kalendarzowym pieniądze (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), nie może być uznane za ogólne, ponieważ zawiera ono nader konkretne wskazanie unormowania, z którego następnie wynika, dlaczego w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące właśnie w tym roku podatkowym, w którym skarżąca uzyskała przychód, a więc w którym otrzymała pieniądze, a nie przepisy obowiązujące w okresie, za który odszkodowanie przyznano, a więc w którym skarżąca mogłaby otrzymać pieniądze, gdyby szkody jej nie wyrządzono. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie jest więc ogólne, gdyż odwołuje się do konkretnej normy prawnej i wyjaśnia przyjęte stanowisko w sposób jasny i nie budzący wątpliwości. Jest charakterystyczne, że chociaż skarżąca wynikający z uzasadnienia wyroku pogląd kwestionuje, nie stawia zarzutu naruszenia przepisu (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), na którym pogląd ten oparto. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla tę decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisu tego nie zastosował, zarzut jego naruszenia powinien być oparty na twierdzeniu, że w sprawie doszło do mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, którego to naruszenia Sąd nie dostrzegł lub niezasadnie uznał, że nie mogło mieć ono wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej takiego naruszenia przepisów postępowania – ani w ogóle jakiegokolwiek naruszenia przepisów postępowania – skarżąca jednak nie wskazuje. Odwołuje się ona bowiem tylko do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., z których żaden nie jest przepisem postępowania. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. należy więc uznać za chybiony. Chybione są także, postawione w oparciu o błędną podstawę kasacyjną, zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że źródłami przychodów są także inne źródła, niż wymienione w punktach 1 do 8 art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Kwestionując przyporządkowanie przychodu z odszkodowania do "innego źródła" w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżąca niestety nie precyzuje, do jakiego źródła przychód ten należałoby zakwalifikować. Powołanie się na fakt, że przychód wynika z odszkodowania za korzyści utracone w latach poprzednich, nie wyjaśnia źródła przychodu; można jedynie zauważyć, że źródłem tym nie była pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), skoro przesłanką przyznania odszkodowania była niemożność uzyskiwania przychodów z prowadzenia takiej działalności w zakresie wynajmu lokali użytkowych. Argument skarżącej, że uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. byłoby konsekwencją uznania, iż część kwoty odszkodowania nie powinna być objęta obowiązkiem podatkowym (ze względu na obowiązujące do roku 2002 zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowań przyznanych wyrokiem sądu), jest błędny. Obowiązek podatkowy to wynikająca z ustawy podatkowej nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Zdarzeniem kreującym obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przez taką osobę dochodu (art. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Uzyskanie dochodu przez osobę objętą obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawsze jednak powoduje przekształcenie tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe, czyli w wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). W szczególności w wypadku objęcia określonego dochodu zwolnieniem podatkowym, uzyskanie takiego zwolnionego dochodu nie powoduje przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, a więc nie powoduje obowiązku zapłacenia podatku. Gdyby zatem skarżąca uzyskała przychód z odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądowym przed 2003 rokiem, mogłaby skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego (co bynajmniej nie jest jednoznaczne z nieobjęciem jej obowiązkiem podatkowym w rozumieniu art. 4 O.p.), ale i tak uzyskany przychód należałoby zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Skoro przychód podatkowy z omawianego tytułu wystąpił u skarżącej w roku 2008, powinien być opodatkowany lub zwolniony od opodatkowania według kryteriów określonych w ustawie podatkowej obowiązującej w roku 2008, bowiem wynika to z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., którego błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania skarżąca przecież nie zarzuca i w konsekwencji nie wskazuje podstawy normatywnej wysuwanych twierdzeń. Art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2008) stanowił, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań i zadośćuczynień otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Przepisy regulujące zwolnienie podatkowe odszkodowań przewidują więc w niektórych przypadkach następstwo wyjątków, które prowadzi do powrotu do zasady opodatkowania. Takim właśnie następstwem wyjątków objęte są odszkodowania dotyczące utraconych korzyści i w rezultacie zwolnieniem podatkowym objęte nie są. Zastosowanie tego przepisu i wyprowadzenie wniosku o opodatkowaniu odszkodowania otrzymanego przez skarżącą było więc prawidłowe. Co się tyczy dodatkowego zarzutu naruszenia art. 2 i art. 31 Konstytucji RP przez naruszenie zasady niedziałania prawa wstecz oraz zasady równości wobec prawa, konieczne jest podkreślenie, że zasadę równości statuuje art. 32 Konstytucji, a nie art. 31. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) zarzut dotyczący naruszenia zasady równości ze względu na nie przytoczenie adekwatnej podstawy kasacyjnej uchyla się od oceny. Natomiast zasada praworządności, wyrażająca się także zakazem działania prawa wstecz, w badanej sprawie nie została naruszona, a to ze względu na zastosowanie do przychodu uzyskanego w określonym roku podatkowym obowiązujących w tymże roku podatkowym przepisów o zasadach opodatkowania dochodu wynikającego z tego przychodu. Nie zachodzi więc przypadek stosowania nowo wprowadzonych przepisów do zdarzeń zaistniałych przed ich wprowadzeniem. Zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy skarżącej jest bowiem otrzymanie odszkodowania, a nie zdarzenia, które doprowadziły do zasądzenia odszkodowania na jej rzecz. Ta zasadnicza różnica, wynikająca ze zdefiniowania przez ustawodawcę pojęcia przychodu jako przysporzenia uzyskanego w określonym roku kalendarzowym, tożsamym z rokiem podatkowym (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), jest przez skarżącą konsekwentnie ignorowana. Odnosząc się na koniec do podnoszonej niespójności pomiędzy wyrokiem sądu powszechnego, w którym stwierdzono, że zasądzone odszkodowanie odpowiada optymalnemu dochodowi, jaki – po odliczeniu należności podatkowych - skarżąca osiągnęłaby z tytułu wynajmu lokali użytkowych, a wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w którym stwierdzono, że sąd powszechny nie ustalił hipotetycznego podatku od odszkodowania, a jedynie określił wysokość tego odszkodowania na podstawie przesłanek, które uznał za istotne, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przytoczone podstawy skargi kasacyjnej nie pozwalają na odniesienie się do wyrażonej w art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. 43, poz. 296 ze zm., dalej: K.p.c.) zasady związania prawomocnym orzeczeniem nie tylko stron i sądu, który je wydał, lecz również innych sadów oraz innych organów państwowych i organów administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także innych osób. Mając jednak na uwadze, że Kodeks postępowania cywilnego normuje postępowanie sądowe w sprawach cywilnych (art. 1 K.p.c.), a sprawy podatkowe do takich nie należą, pozostając w kognicji sądów administracyjnych (art. 1 P.p.s.a.), należy zauważyć, że zarówno Minister Finansów, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, respektowali wyrok sądu powszechnego w zakresie wysokości i podstawy faktycznej zasądzonego odszkodowania, stosując do w ten sposób określonej podstawy rozstrzygnięcia podatkowego odpowiednie przepisy prawa podatkowego. Wnioskiem wypływającym z tych procedur jest konieczność opodatkowania otrzymanego przez skarżącą odszkodowania jako przychodu z innych źródeł, uzyskanego w roku wypłaty odszkodowania. Przychód ten podlega tylko jednokrotnemu opodatkowaniu, natomiast skutek ekonomiczny w postaci dodatkowego odliczenia od odszkodowania wartości pieniężnej odpowiadającej nigdy nie zapłaconemu, hipotetycznemu podatkowi, jest rezultatem rozstrzygnięcia podjętego przez sąd powszechny, którego zasadność w postępowaniu sądowoadministracyjnym badana być nie może. W podsumowaniu przeprowadzonych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony. Skarga ta nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.