II FSK 1756/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 114/15 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 114/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę M. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 12 listopada 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z 23 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze spółką I. (dalej: "Spółka") oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres styczeń-grudzień 2009 r. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Skarżącego Dyrektor IS decyzją z dnia 12 listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Według Dyrektora IS w sprawie spełnione zostały formalne warunki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, określone w art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). Podkreślił ponadto, że w dacie kiedy upływały terminy płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Skarżący był członkiem zarządu Spółki. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna, z uwagi na brak ujawnionego majątku Spółki. Zdaniem organu w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - Skarżącego. Jednocześnie w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 o.p. Z ustaleń organu wynika, że Spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań w 2007 r. co oznacza, że już wtedy wystąpiła przesłanka upadłości, zaś z materiału dowodowego nie wynika, aby wniosek o ogłoszenie upadłości był zgłaszany przez zarząd w osobie Skarżącego. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., przez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia sprawy, niepełne i nierzetelne ustalenie istotnych okoliczności faktycznych i co za tym idzie przyjęcie za podstawę orzeczenia nieprawidłowego stanu faktycznego; art. 116 § 1 o.p., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż "bezskuteczność egzekucji w całości lub w części" oznacza przypuszczalną i hipotetyczną trudność w wyegzekwowaniu dochodzonej należności, a także, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania wszelkich okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, tj. w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. Skarżący podnosi bowiem, iż jego kadencja upłynęła przed tym okresem, najpóźniej w 2008 r. Odnosząc się do powyższego zarzutu WSA zauważył, że ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu KRS wynika, iż Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w okresie 2009 r. Wobec powyższego Skarżący nie wykazał w sposób dostateczny, iż dane o pełnieniu przez niego funkcji członka zarządu Spółki w 2009 r. wpisane do KRS nie odpowiadają rzeczywistości. Argumentując stanowisko w powyższym zakresie wskazał, że zgodnie z § 22 ust. 3 umowy Spółki, zarząd powoływany był na okres dwóch lat, a Skarżący pełnił tą funkcję od dnia 7 października 2005 r. Jednakże WSA zauważył, że zgodnie z § 16 ust. 1 pkt 1 oraz § 16 ust. 2 pkt 10 powołanie i odwołanie członków zarządu Spółki wymaga podjęcia uchwały Zgromadzenia Wspólników. WSA zauważył, że upływ dwuletniej kadencji Skarżącego jako członka zarządu spółki nie spowodował automatycznie wygaśnięcia jego mandatu do sprawowania tej funkcji. Aby Skarżący przestał pełnić obowiązki członka zarządu winien albo zostać odwołany uchwałą Zgromadzenia Wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki, albo też skutecznie z tej funkcji zrezygnować. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił jednak ani uchwały, ani też dowodów o skutecznie złożonej rezygnacji z funkcji członka zarządu. Nie można zatem uznać, że Skarżący podjął właściwe działania celem wzruszenia domniemania, o którym mowa w art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego ustaleń organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki, to w ocenie WSA okoliczność ta została wykazana w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (dostępna na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (pkt 1 sentencji), stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (pkt 2 sentencji). Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w powyższym zakresie odpowiadało wymogom określonym w cytowanej uchwale. W wyniku tego postępowania ustalono bowiem, że organ I instancji prowadził postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Mimo podjęcia próby zastosowania szeregu środków egzekucyjnych do majątku Spółki, egzekucja ta okazała się bezskuteczna. W jej efekcie dokonano jedynie wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości Spółki. Jednakże z uwagi na to, że nieruchomość ta jest obciążona hipotekami wielu wierzycieli na znaczne kwoty, niemożliwym jest stwierdzenie czy w przyszłości egzekucja z tego mienia będzie skuteczna. Nadto ustalono, że w stosunku do Spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne, w wyniku których również stwierdzono bezskuteczność egzekucji. Z powyższego wynika, że organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, co stanowi kolejną pozytywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu osoby, o której mowa w art. 116 o.p. W toku postępowania podatkowego Skarżący nie wykazał również negatywnych przesłanek odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, czyli tego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz poprzez wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Odnosząc się do pierwszej w tych przesłanek stwierdzić należy, że rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Jednakże argumenty podniesione w powyższym zakresie przez Skarżącego, że nie mógł on uzyskać dostępu do dokumentacji Spółki z uwagi na silny konflikt prezesa z pozostałymi członkami zarządu Spółki, nie świadczą o zachowaniu należytej staranności w powyższym zakresie. W przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 o.p., członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Jest to obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji prezesa zarządu spółki z o.o. W ocenie WSA organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że stan niewypłacalności Spółki zaistniał już w 2007 r., gdyż w tym czasie nie wykonywała ona swoich wymagalnych zobowiązań. Skarżący musiał mieć świadomość, iż nie został skutecznie odwołany z funkcji członka zarządu Spółki i jest wpisany do KRS jako taka osoba. Jednakże nie przedstawił dowodów, że w okresie w którym zaistniała niewypłacalność Spółki i następnie w czasie gdy upływał termin płatności zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją podejmował działania związane z jego obowiązkami jako członka zarządu Spółki. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. W toku postępowania podatkowego Skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia Spółki, w stosunku do którego nie byłaby prowadzona egzekucja uznana za bezskuteczną w niniejszej sprawie. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IS i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organom podatkowym a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: - art. 116 § 1 o.p., przez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, iż "bezskuteczność egzekucji w całości lub w części" oznacza stwierdzenie niepewności co do możliwości wyegzekwowania dochodzonych należności z istniejącego majątku spółki (m. in. przez uznanie, iż "niemożliwym jest stwierdzenie czy w przyszłości egzekucja ze wskazywanego przez członka zarządu mienia będzie skuteczna" z uwagi na przypuszczalną i hipotetyczną trudność w wyegzekwowaniu dochodzonej należności), a także, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o.; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., przez jego błędną wykładnię, uznającą, iż konflikt z prezesem zarządu spółki, uniemożliwiający samodzielnie podejmowanie przez członka zarządu spółki jakichkolwiek działań w imieniu spółki nie jest okolicznością wyłączającą winę członka zarządu w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; - art. 116 § 1 pkt 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której członek zarządu spółki wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie należności podatkowych w całości lub znacznej części; - art. 116 § 2 o.p., przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż sformułowanie "czas pełnienia obowiązków członka zarządu" oznacza okres wpisu określonego podmiotu do rejestru sądowego; II. przepisów postępowania, tj., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., przez oddalenie skargi w sytuacji braku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia sprawy przez organy podatkowe, nierzetelnego i niepełnego ustalenia istotnych okoliczności faktycznych i co za tym idzie przyjęcie za podstawę orzeczenia nieprawdziwych okoliczności faktycznych, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Przechodząc do oceny zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, należy zauważyć, że nie mogły one odnieść zamierzonego skutku. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, słusznie WSA uznał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w niniejszej sprawie bezskuteczna. Sam Skarżący nie neguje faktu, iż prowadzący postępowanie egzekucyjne organ, podejmował próby ustalenia majątku Spółki, jednak jedyny składnik jej majątku, czyli nieruchomość, obciążona została hipotekami, których wysokość czyniła niemożliwym uzyskanie zaspokojenia w tym postępowaniu egzekucyjnym. Prawidłowo również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano na bezskuteczność postępowań egzekucyjnych prowadzonych w trybie kodeksu postępowania cywilnego, które umarzane były ze względu na bezskuteczność egzekucji. Nie można uznać za zasadne twierdzeń Skarżącego, że organ egzekucyjny powinien był dokładnie ustalać wartość nieruchomości obciążonej hipotekami, aby jednoznacznie stwierdzić, że nie będzie można przy ewentualnej sprzedaży licytacyjnej uzyskać zaspokojenia dochodzonej wierzytelności. Wystarczającym bowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego było hipotetyczne określenie wartości nieruchomości i porównanie jej z wysokością obciążających ją hipotek. Sam Skarżący, poza zakwestionowaniem stanowiska organu podatkowego, nie wykazał, aby organ błędnie przyjął niemożność zaspokojenia swoich wierzytelności z nieruchomości. Tak ogólnikowe uzasadnienie zarzutu, uniemożliwia odniesienie się do niego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domyślać się, jakimi motywami kierował się Skarżący, kwestionując dokonane przez organ podatkowy ustalenia. Podobne uwagi należy odnieść do wywodów Skarżącego, że organ nie zbadał szczegółowo postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego i tym samym nie stwierdził, czy były one prowadzone w sposób efektywny. Istotnym dla organów podatkowych było jedynie ustalenie, że faktycznie prowadzone były inne postępowania egzekucyjne, które zostały umorzone z uwagi na ich bezskuteczność. Stanowiło to jednoznaczną informację dla organu, że w ramach innych postępowań egzekucyjnych nie udało się uzyskać zaspokojenia dochodzonych wierzytelności. Wszystkie powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności jednoznacznie wskazują, że egzekucja w stosunku do Spółki okazała się bezskuteczna. Słusznie również WSA powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r. (sygn. akt II FPS 6/08, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., może zostać między innymi ustalone na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Dlatego też zarzuty naruszenia art. 116 § 1 o.p. w części dotyczącej ustalenia bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki w powiązaniu z zarzutami naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie, uznać należało za niezasadne. Następne sporne zagadnienie, związane było z zanegowaniem przez organy podatkowe, że Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący podkreślał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że nie miał dostępu do dokumentacji Spółki, gdyż pozostawał w silnym konflikcie z prezesem zarządu Spółki. Przyjęcie stanowiska Skarżącego, że prezes zarządu uniemożliwiał pozostałym członkom zarządu wgląd do dokumentacji Spółki i tym samym uniemożliwienie Skarżącemu należytego wykonywania funkcji członka zarządu, nie może stanowić o braku winy, jako przesłanki zwalniającej go z odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Skarżący jako członek zarządu Spółki miał bowiem prawo i obowiązek prowadzenia jej spraw. Z takiej odpowiedzialności nie mogła zwolnić go postawa prezesa zarządu, która w istocie wskazywała na konflikt pomiędzy członkami zarządu. Podkreślić należy, że decyzja o pozostawaniu członkiem zarządu i sposób wykonywania funkcji w okolicznościach opisywanych w skardze kasacyjnej, zależne były od woli Skarżącego, który mógł złożyć rezygnację z pełnionej funkcji, a nie od czynników obiektywnych. Za przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może zostać uznany konflikt personalny w zarządzie spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3851/13, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), czy też brak należytej współpracy pomiędzy członkami zarządu. Obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciąży na każdym członku zarządu, niezależnie od charakteru wewnętrznych stosunków w zarządzie i ewentualnych konfliktów pomiędzy jego członkami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1667/09, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Słusznie również WSA w oparciu o treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009r. (sygn. akt II FPS 3/09, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zaakcentował, że w przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 o.p., członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynię niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. W świetle powyższych rozważań brak było podstaw do przyjęcia, że Skarżący wykazał brak swojej winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Skoro zaś Skarżący nie wskazał jednocześnie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części, to trafnie WSA uznał, że nie wystąpiły przesłanki uwalniające go, jako członka zarządu od odpowiedzialności za te zaległości. Dlatego też zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2, okazały się niezasadne. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.