II FSK 176/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1618/06 w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 25 września 2007 r., I SA/Go 1618/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 9 listopada 2006 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z 16 sierpnia 2006 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: wyrokiem z 25 października 2005 r., FSK 2262/04, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 maja 2004 r. – uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. Decyzją z 4 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 628.560,70 zł. Po zaksięgowaniu kwot wynikających z tej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że na karcie kontowej skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. powstała nadpłata w kwocie 73.660,10 zł. (zobowiązanie wynikające z decyzji z 4 sierpnia 2006 r. w kwocie 628.560,70 zł.- podatek zadeklarowany 135.463,30 zł. - podatek wpłacony 566.757,50 zł. = 73.660,10 zł). Jednocześnie stwierdzono, że skarżący nie uregulował zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za miesiąc czerwiec 2006 r. w wysokości 1.088.141,00 zł. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego na powyższą zaległość podatkową, zaliczył nadpłatę z tytułu podatku dochodowego za 1996 r. w kwocie 73.660,10 zł. oraz odsetki od tej kwoty w kwocie 143.825,90 zł. (liczone od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. 1 maja 1997 r. do dnia 27 listopada 2001 r. tj. do dnia wyegzekwowania należności podatkowych), a także oprocentowanie nadpłaty w wysokości 164.521,00 zł. od kwoty 217.486,00 zł. ( 73.660,10 + 143.825,90 zł. ) naliczone od dnia 27 listopada 2001 r. tj. od dnia terminu płatności podatku VAT z czerwiec 2006 r. Organ drugiej instancji, po rozpoznaniu zażalenia od powyższego postanowienia, dokonane powyżej zaliczenie kwoty 382.007,00 zł (nadpłata za 1996 r. , odsetki wpłacone przez skarżącego oraz oprocentowanie nadpłaty wraz z odsetkami) na poczet zobowiązania w podatku VAT za czerwiec 2006 r. uznał za prawidłowe. 3. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze podatnik zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 § 1 art. 120 , 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 76, 76a, 210 oraz 219 o.p. wskazał, że uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji nie spełnia przesłanek wskazanych w przytoczonym przepisie. Jest ono bardzo lakoniczne i mało zrozumiałe, przez co podatnik może mieć trudności z jego prawidłowym zrozumieniem. Wskazana wada uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji, zdaniem sądu pierwszej instancji, została jednak naprawiona przez organ drugiej instancji, który w zaskarżonym postanowieniu w szczegółowy sposób przedstawił stan faktyczny sprawy jak i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. Organ w zaskarżonym skargą postanowieniu w prawidłowy sposób wskazał zarówno źródło powstania nadpłaty, jak i wszystkie elementy składowe, które składają się na jej wysokość oraz okresy, za jakie poszczególne elementy składowe zostały naliczone. Wskazał również, w jaki sposób powstała w ten sposób nadpłata została rozliczona. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawiera, zatem zdaniem sądu pierwszej instancji wszystkie elementy niezbędne do jego oceny, w sposób przejrzysty przedstawia zarówno rachunkowy sposób dokonanych rozliczeń, jaki i argumentację prawną, będącą podstawą rozstrzygnięcia. Zdaniem sądu organ podatkowy nie naruszył art. 187 § 1 i art. 191 o.p., ponieważ w sprawie nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego. Sprawa dotyczy, bowiem zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych i z istoty swojej ogranicza się jedynie do prawidłowego pod względem rachunkowym jej rozliczenia. W zakresie prawidłowości rozliczenia nadpłaty sąd nie stwierdził nieprawidłowości, jak też i w zakresie naruszenia zasad zawartych w art. 120 i 121 § 1 I 122 o.p. Zdaniem sądu organ drugiej instancji nie naruszył również art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 o.p., bowiem przepisy te zostały w sprawie zastosowane w sposób prawidłowy a organ podatkowy dokonał właściwej ich wykładni, dając temu wyraz w szczegółowym uzasadnieniu. 5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w części utrzymującej w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 9 listopada 2006., nr [...], zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez błędne uznanie rozliczenia nadpłaty podatku, zamiast ustalenia jej wysokości, za przedmiot sprawy, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie wyjaśnienia przyczyn nieuwzględnienia wskazanego w skardze stanu prawnego adekwatnego do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, nie pozwalające na ustalenie przesłanek jakimi kierował się sąd nie stosując wiążących w sprawie przepisów, art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie za podstawę ustalenia wysokości nadpłaty, a tym samym wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie tej normy prawnej, - art. 72 § 2 i 3 o.p. w brzmieniu do 2002 r. poprzez ich niezastosowanie jako obowiązujących w stanie faktycznym potwierdzonym aktami sprawy podstaw ustalenia wysokości nadpłaty. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części zaskarżonej i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie zwrócić należy uwagę na pewną sprzeczność pomiędzy treścią wniosku w odniesieniu do zakresu zaskarżenia, a rzeczywistym przedmiotem zaskarżenia. Z jednej bowiem strony skarżący zaskarża wyrok w części, z drugiej zaś wskazuje na całą treść orzeczenia " utrzymującej w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 9 listopada 2006 r., nr [...], w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 i nie zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego", nie pozostawiając poza zakresem zaskarżenia żadnej innej części. W istocie więc należało przyjąć, że skarga kasacyjna zaskarża wyrok w całości, a nie w części. Równie niezrozumiałe i mało precyzyjne jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, z którego zdaje się wynikać, że skarżący nie kwestionuje rozliczenia uznanej przez organy podatkowe nadpłaty, kwestionuje natomiast przedmiot rozpoznania sprawy, którym powinno być ustalenie wysokości nadpłaty w oparciu o stan prawny obowiązujący w stanie faktycznym sprawy. Ponadto skarżący zamiast uzasadnienia podstaw kasacyjnych w istocie przedstawia własny stan faktyczny, czy też własną kolejność zdarzeń, która powinna mieć miejsce w sprawie. Niestety wykracza to poza granice danej sprawy, a jednocześnie ze względu na treść zarzutów kasacyjnych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu objęcie przedmiotem rozpoznania aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. W związku z powyższymi uwarunkowaniami przedmiotem kasacyjnej oceny dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje wyrok sądu pierwszej instancji rozstrzygający sprawę, której przedmiotem jest zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. wraz z oprocentowaniem na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za czerwiec 2006 r. i tylko w zakresie w jakim pozwalają na to zarzuty kasacyjne. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie rozliczenia nadpłaty podatku, zamiast ustalenia jej wysokości. Zgodnie z treścią tego przepisu, w części mogącej mieć zastosowanie w sprawie, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Skarżący nie wykazał aby sąd w jakikolwiek sposób ten przepis naruszył, zwłaszcza by rozpoznał sprawę w innym zakresie niż wynika to z akt sprawy, a w szczególności by wyszedł poza materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego. W szczególności należy zauważyć, że w dacie wydawania postanowienia z 16 sierpnia 2006 r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. na karcie kontowej podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. powstała nadpłata w kwocie 73 660, 10 zł, która wraz z należnym oprocentowaniem, w drodze postanowienia, została w sposób prawidłowy zaliczona na poczet zobowiązania w podatku VAT za miesiąc czerwiec 2006 r.. Tego rodzaju czynność ma w istocie charakter materialno – techniczny i przez skarżącego nie została zakwestionowana. Jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Z., sprawa niniejsza nie obejmowała i nie mogła obejmować ustalenia wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. i odsetek za zwłokę od tej zaległości, bowiem dotyczą one innego postępowania. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie elementy, jakie powinno, zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., zawierać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. W szczególności przedstawia stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. By zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. był skuteczny, zgodnie z treścią sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej, jej autor powinien wskazać na inne uchybienia sądu zaistniałe na etapie rozpoznawania skargi, które doprowadziły do "pominięcia wyjaśnienia przyczyn nieuwzględnienia wskazanego w skardze stanu prawnego adekwatnego do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, nie pozwalające na ustalenie przesłanek jakimi kierował się Sąd nie stosując wiążących w sprawie przepisów". W przeciwnym wypadku to nic nieznaczące sformułowanie, nie wskazujące na jakąkolwiek podstawę prawną i nie zawierające żadnego logicznego uzasadnienia nie może wywrzeć żadnych skutków. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., bo skoro sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonego aktu nie stwierdził naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do jego uchylenia to był zobligowany do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.. Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, chociażby z tych tylko powodów, że skoro skarżący nie zakwestionował skutecznie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, to nie może odnosić określonej normy prawa materialnego (art. 72 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 o.p.) do ustaleń hipotetycznych, bądź ustaleń, które sam uważa za prawidłowe. Na marginesie należy tylko wskazać, że podstawę prawną postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Z. stanowił min. art. 76 § 1 o.p., który mimo, że podatnik z chwilą powstania nadpłaty staje się wierzycielem organu podatkowego, to jednak nie ma swobody dysponowania nadpłatą, bowiem ustawodawca wprowadził określone zasady, których strony stosunku zobowiązaniowego nie mogą modyfikować, a mianowicie nakazał organowi podatkowemu zaliczanie nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Następuje to w drodze czynności materialno – technicznej bez potrzeby prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).