II FSK 1771/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA del. Barbara Rennert, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 97/08 w sprawie ze skargi H. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 15 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 97/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 15 listopada 2007 r. w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 14 listopada 2002 r. do Urzędu Celnego w S. wpłynęły wnioski spółki cywilnej działającej pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "G." s.c. G. R., P. R., H. R. (zw. dalej: "G.") o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego wobec zaległości w zapłacie należności celnych wymierzonych trzema decyzjami Dyrektora Urzędu Celnego w S. z dnia 12 lutego 2001 r. Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2002 r. organ pierwszej instancji połączył sprawy wszczęte wymienionymi wnioskami do łącznego rozstrzygnięcia, a następnie postanowieniem z dnia 18 grudnia 2002 r. zawiesił postępowanie, gdyż należności celne, które miałyby zostać objęte restrukturyzacją miały charakter sporny. Postępowanie w sprawie zostało następnie podjęte na mocy postanowienia z dnia 17 lipca 2007 r. Pismem z dnia 10 lipca 2007 r. organ uzyskał informację o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej dwóch z trzech wspólników "G.". Decyzją z dnia 8 sierpnia 2007 r. organ pierwszej instancji umorzył postępowanie w sprawie restrukturyzacji należności celnych wskazując, że jest to uzasadnione likwidacją "G." s.c. Od powyższej decyzji odwołanie wniósł skarżący - były wspólnik "G.". W jego ocenie niezasadnie przyjęte zostało, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe, gdyż nie doszło do likwidacji przedsiębiorcy, a jedynie uległ on przekształceniu. Skarżący jako osoba fizyczna kontynuuje bowiem działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas w formie spółki cywilnej. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Dokonując wykładni treści art. 1 ust. 2 i art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. nr 155, poz. 1287 ze zm.) - dalej zwaną: ustawą restrukturyzacyjną, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że ustawę tę stosuje się również w odniesieniu do spółek cywilnych. Organ podkreślił, że przed zakończeniem postępowania w sprawie restrukturyzacji "G." s.c. została rozwiązana, na skutek wystąpienia dwóch spośród trzech wspólników i z tą chwilą przestała istnieć. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że słusznie organ pierwszej instancji umorzył postępowanie w przedmiocie restrukturyzacji należności celnych, albowiem z bezprzedmiotowością postępowania o jakiej mowa w art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) mamy do czynienia wówczas, gdy nie istnieje podmiot, któremu w świetle przepisów prawa materialnego przysługuje przymiot strony postępowania. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 18 ust. 7 i art. 21 ust. 3 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej poprzez nieprawidłowe rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego, a także art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie właściwego postępowania dowodowego oraz błędne rozpoznanie zebranego materiału dowodowego skutkujące umorzeniem prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego w odniesieniu do przedsiębiorcy podlegającego warunkom przeprowadzenia restrukturyzacji finansowej. Zdaniem skarżącego, F.H.U. "G." H. R. był stroną w postępowaniu restrukturyzacyjnym ze względu na fakt kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio w formie spółki cywilnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. podtrzymał w całości stanowisko zajęte w zaskarżonym rozstrzygnięciu wnosząc o oddalenie skargi. 4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie ulega wątpliwości, iż postępowanie restrukturyzacyjne zostało zapoczątkowane złożeniem przez "G." s.c. wniosków z dnia 14 listopada 2002 r. o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego wobec zaległości w zapłacie należności celnych wymierzonych decyzjami Dyrektora Urzędu Celnego w S. z dnia 12 lutego 2001 r. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej przez "przedsiębiorcę" rozumie się przedsiębiorcę określonego w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącego podatnikiem, płatnikiem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe albo innego zobowiązanego do uiszczenia należności. Przepisów ustawy nie stosuje się do przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub w upadłości. Za przedsiębiorców w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej uznaje się również wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. W zainicjowanym wnioskami z dnia 14 listopada 2002 r. postępowaniu dotyczącym restrukturyzacji należności publicznoprawnych stroną była spółka cywilna, a nie jej poszczególni wspólnicy. Zatem w sytuacji, gdy będąca wnioskodawcą "G." s.c. przestała istnieć, to przestała istnieć strona postępowania i nie było podmiotu, który mógłby uczestniczyć w postępowaniu restrukturyzacyjnym i do którego można by skierować decyzję określającą warunki restrukturyzacji. W ocenie Sądu, w sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy procedury tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy celne prowadząc postępowanie nie naruszyły wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów. Podjęte zostały wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu, a materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i rozpatrzony. Nie można tez zarzucić organom aby przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisów art. 18 ust. 7 i art. 21 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej, gdyż nie miały one w sprawie zastosowania. W rozpatrywanej sprawie, z trzyosobowej spółki cywilnej wystąpiło dwóch wspólników, a zatem spółka ta przestała istnieć. Okoliczność tę potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy decyzje Prezydenta Miasta S. z dnia 21 lutego 2005 r., z których wynika, iż P. R. i G. R. złożyły zawiadomienia o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym zostały wykreślone z ewidencji działalności gospodarczej. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że decyzje Prezydenta Miasta S. z dnia 21 lutego 2005 r. o wykreśleniu P. R. i G. R. z ewidencji działalności gospodarczej dowodzą okoliczności, że wyżej powołane osoby wystąpiły z "G.", a tym samym podmiot przestał istnieć, które skutkowało naruszeniem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na nieuprawnionym przyjęciu, że postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte wnioskami z dnia 14 listopada 2002 r. stało się bezprzedmiotowe, - przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 2 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej w zw. z art. 2 ust 3 ustawy Prawo działalności gospodarczej polegające na nieprawidłowym przyjęciu, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżący (wspólnik "G.") nie jest osobą trzecią w stosunku do "G." s.c. (a w konsekwencji - stroną postępowania restrukturyzacyjnego wszczętego wnioskami z dnia 14 listopada 2002 r.), które (naruszenie prawa materialnego) skutkowało naruszeniem przepisu postępowania przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte wnioskami z dnia 14 listopada 2002 r. stało się bezprzedmiotowe (z uwagi na brak następcy prawnego "G."). Pełnomocnik skarżącego wnosił o uwzględnienie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10//09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Skargę kasacyjną w rozpoznawanej sprawie oparto na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 191 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Pierwszy ze wskazanych przepisów (art. 191) wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Z kolei przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do wydania decyzji o umorzeniu postępowania w przypadku, jeżeli postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe. 6.2. Przypomnienie tych ogólnych zasad było niezbędne z uwagi na treść sformułowanych zarzutów umożliwiających Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skontrolowanie zakarżonego orzeczenia w kierunku wykazania, iż w sprawie istniały przesłanki do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, tj. zastosowania w sprawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w ustalonym stanie faktycznym, którego nie podważono w drodze odpowiednio sformułowanych zarzutów istniały podstawy do uznania oceny organów orzekających za znajdujące podstawę w treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena ta usprawiedliwiała oddalenie złożonej skargi (art. 151 p.p.s.a.). Równocześnie motywy, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji zostały w sposób dostateczny wyjaśnione w sporządzonym pisemnym uzasadnieniu wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). 6.3. Stanowiący podstawę rozstrzygnięcia organów orzekających (w tym wypadku organów celnych ) przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza wydanie decyzji o umorzeniu postępowania m.in. w przypadku, jeżeli postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do istoty i powinno zakończyć się wydaniem decyzji merytorycznie rozstrzygającej sprawę. Osiągnięcie tego celu nie zawsze jest możliwe z uwagi na okoliczności, które stanowią trwałą i nieusuwalną przeszkodę uniemożliwiającą jego kontynuowanie. W takim przypadku wchodzi w grę umorzenie postępowania. Polega ono na tym, że postępowanie podatkowe zostaje zakończone, jednak bez merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. O bezprzedmiotowości postępowania można mówi wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość tak rozumiana wynika zarówno z przyczyn podmiotowych, jak i przedmiotowych. W rozpoznawanej sprawie można było mówić o przesłankach podmiotowych. Przepisy postępowania podatkowego nie dają podstaw do prowadzenia postępowania, które nie dotyczyłoby indywidualnie wskazanego podmiotu – nie można prowadzić postępowania w odniesieniu do abstrakcyjnie rozumianej sprawy. Musi istnieć podmiot mający prawną pozycję strony postępowania i legitymowany do udziału w nim. W braku takiego podmiotu postępowanie jest bezprzedmiotowe z uwagi na niemożność zrealizowania jego celu zasadniczego. Stosując się do tych ogólnych zasad Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, iż postępowanie wszczęte na wniosek spółki cywilnej – Firma Handlowo-Usługowa "G." s.c. G. R., P. R. i H. R. stało się bezprzedmiotowe z uwagi na to, iż w trakcie tego postępowania spółka cywilna utraciła swój byt prawny wobec wykreślenia z rejestru działalności gospodarczej dwóch spośród trzech wspólników. Działające w dalszym ciągu przedsiębiorstwo skarżącego jest odrębnym podmiotem, który nie mógł zostać uznany za następcę prawnego spółki cywilnej. Tego rodzaju stwierdzenie znajdujące oparcie w przywołanym przez Sąd pierwszej instancji materiale dowodowym (str. 6 i 7 uzasadnienia) uzasadniało ocenę o istnieniu przesłanek do zastosowania przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jako podstawę rozstrzygnięcia. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, organy celne nie uchybiły przepisowi art. 191 Ordynacji podatkowej. Już tylko z tych powodów zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące tę ocenę należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw. 6.4. Ocena ta znajduje dodatkowe potwierdzenie, jeżeli zważyć cel regulacji ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (w skrócie ustawa o restrukturyzacji). Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy restrukturyzacją objęci są przedsiębiorcy (...). Z kolei w myśl definicji wprowadzonej w art. 2 pkt 1 za przedsiębiorcę uznano przedsiębiorcę określonego w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej będącego podatnikiem, płatnikiem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe, albo innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, iż restrukturyzacją objęte zostały również należności celne (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o restrukturyzacji), do uiszczenia których zobowiązana była spółka cywilna – przedsiębiorca w rozumieniu powołanego przepisu art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji oraz art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej. Jednocześnie celem ustawy o restrukturyzacji było zapobieganie likwidacji działalności gospodarczej, przez udzielanie przedsiębiorcom pomocy w prowadzonej działalności, a nie już zlikwidowanej (por.: wyroki NSA z dnia 26 września 2007 r., Sygn. akt II FSK 1040/06; z dnia 28 października 2005 r., Sygn. akt II FSK 2304/04, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 2004 r., Sygn. akt III UK 67/04, publik. OSNP z 2005 r., Nr 5, poz. 69). Zgodnie z tak określonym celem tej ustawy za niedopuszczalne należało uznać restrukturyzację należności przedsiębiorcy, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Taka sytuacja, wbrew twierdzeniom strony skarżącej wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Przyjęcie twierdzeń strony skarżącej prowadziłoby do wniosku, iż może istnieć spółka cywilna jako przedsiębiorca chociaż jej poszczególni wspólnicy nie są już uprawnieni do wykonywania działalności gospodarczej (por.: art. 7 ustawy o działalności gospodarczej). Z chwilą zaistnienia tego rodzaju zdarzenia prawnego jak wykreślenie dwóch z trzech wspólników spółki cywilnej z rejestru przedsiębiorców można mówić o rozwiązaniu spółki. Odpada tym samym zasadnicze zobowiązanie wspólników do dążenia do osiągnięcia celu (art. 860 § 1 k.c.), a na jego miejsce wchodzą normatywnie określone cele likwidacji (por.: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r. Sygn. P.80/08, publik. OTK – A z 2009 r., Nr 3, poz. 26). W takiej sytuacji upada cel wyznaczony w ustawie o restrukturyzacji. Również z tych powodów nie było podstaw do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego o restrukturyzacji należności celnych spółki cywilnej, która na skutek wskazanych zdarzeń prawnych uległo likwidacji. Skoro postępowania restrukturyzacyjne zostało wszczęte na wniosek spółki cywilnej i dotyczyło jej należności celnych, to nie mogło być kontynuowane z udziałem skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, jako odrębnego podmiotu (por.: art. 2 ust. 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej). 6.5. Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.