II FSK 1775/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 103/19 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 103/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. G. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 27 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2013 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 § 1, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy powinien uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz. art. 20 ust. 1b w zw. z art. 25b ust. 1, art. 25b ust. 5, art. 25d, art. 25e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca", wobec błędnego ustalenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego, nieuwzględniającego w sposób właściwy faktu posiadania przez Skarżącą majątku odrębnego pochodzącego z jej majątku osobistego; II) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.151 § 1, w zw. z art. 20 ust. 1b, w zw. z art. 25b ust. 1, art. 25b ust. 5., art. 25d, art. 25e. u.p.d.o.f., w zw. z art. 3 ust 1 ustawy zmieniającej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowym postępowaniu prawidłowe było, przy ustalaniu wymiaru zobowiązania podatkowego, nieuwzględnienie przez organ podatkowy faktu posiadania przez Skarżącą majątku odrębnego od majątku wspólnego z mężem, pochodzącego z jej majątku osobistego. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść zarzutów tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Skarga kasacyjna powinna zawierać jasne i przejrzyste przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wymienienie naruszonych przepisów i jednoczesne podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, które wykazywałoby uchwytny związek pomiędzy treścią tych przepisów, bądź przepisów wymienionych w związku z naruszonymi przepisami, a podanym sposobem ich naruszenia. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Skarga ta oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tj. naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Formułując zarzuty skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej, czyni to poprzez tworzenie ciągów wielu przepisów, różnych ustaw, które to przepisy miałyby być, w ujęciu skargi kasacyjnej, jednocześnie naruszone przez określone działanie bądź zaniechanie organów podatkowych i akceptującego ich stanowisko Sądu pierwszej instancji. W przypadku pierwszego zarzutu tej skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, wskazanych zostało kilkanaście przepisów czterech różnych ustaw, przy czym jak można wnioskować z tego zarzutu w istocie rzeczy chodzi o niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to przepisy w zarzucie tym zostały obudowane szeregiem innych jeszcze przepisów. Taki sposób formułowania podstaw kasacyjnych utrudnia dokonanie ich merytorycznej oceny, trudno jest bowiem na podstawie wymienionych w jednym ciągu kilkunastu przepisów różnych ustaw zidentyfikować normę prawną, która miałyby zostać naruszona. Zauważenia także wymaga, że zarzuty sformułowane w tej skardze kasacyjnej obarczone są szeregiem nieścisłości. Art. 151 P.p.s.a., nie jest podzielony na paragrafy i nie zawiera jednostki redakcyjnej oznaczonej jako "art. 151 § 1". W pierwszym zarzucie tej skargi mowa jest o wydaniu zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten podzielony jest na dalsze jednostki redakcyjne (litery) i obejmuje trzy różne rodzaje rozstrzygnięć podejmowanych przez organ odwoławczy - uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy (jak uczynił to organ podatkowy w tej sprawie), uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości. W skardze kasacyjnej brak jest wyjaśnienia, o które z tych rozstrzygnięć Skarżącej chodziło, a co za tym idzie, na czym polegało naruszenie tego przepisu. Ponadto w drugim zarzucie skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności wymieniony został jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który jest przepisem procesowym i który odnosi się również do naruszenia przepisów postępowania przez organ administracyjny. Niezależnie od doboru przepisów wskazanych w obydwu zarzutach skargi kasacyjnych, ich naruszenie, w ujęciu tej skargi, odnosiło się do tej samej okoliczności, tj. nieuwzględnienia w sposób właściwy faktu posiadania przez Skarżącą majątku odrębnego, od majątku wspólnego z mężem, pochodzącego z jej majątku osobistego. Jeżeli chodzi o aspekt procesowy tego faktu, to niezasadne jest zarzucanie w tym kontekście organom podatkowym oraz Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania w tym art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe same ów fakt w toku prowadzonego postępowania dowodowego ustaliły i co za tym idzie, co jest oczywiste, nie kwestionowały go. Natomiast zupełnie odrębną kwestią pozostaje, jakie wnioski na tle całokształtu ustaleń faktycznych, należało z tego faktu wyprowadzić w zakresie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji, podobnie jak wcześniej organ podatkowy, odnosząc się do zarzutów Skarżącej, że jej majątek osobisty (pochodzący ze spadku po ojcu) nie mógł być uwzględniony przy rozliczaniu obojga małżonków, przeprowadził wywód prawny, w którym odwołał się również do dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, wynikających, m.in. ze zgodnych zeznań obojga małżonków, pomiędzy którymi istniał ustrój wspólności małżeńskiej, z których to zeznań wynikało, że ze środków stanowiących majątek osobisty Skarżącej pokrywane były na bieżąco wydatki czynione przez oboje małżonków, a więc także wydatki męża Skarżącej. Organ podatkowy, a także Sąd pierwszej instancji, uznali to za dopuszczalne i powodujące tego rodzaju skutek, że również w odniesieniu do rozliczenia podatkowego męża Skarżącej, środki te mogły być uznane za stanowiące legalne źródło pokrycia jego wydatków i uwzględnione w dotyczącym go "rozliczeniu podatkowym" za 2013 r., co znalazło wyraz w wydanej wobec niego odrębnej decyzji podatkowej. Jeżeli zatem Skarżąca uważa, że przyjęty przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji tok rozumowania jest nieprawidłowy i stanowi nieuprawnioną interpretację stosownych norm prawa materialnego, to powinna sformułować w skardze kasacyjnej adekwatny do tego zarzut, który odnosiłby się, np. do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis ustanawia zasadę odrębnego opodatkowania małżonków, bądź w którym podniesiono by błędną wykładnię dotyczącego tej kwestii konkretnego przepisu prawa materialnego. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania podanych w jednym ciągu kilku przepisów prawa materialnego, nie czyni temu zadość i nie może być uważane za sformułowanie skutecznej podstawy kasacyjnej umożliwiającej postulowane w tej skardze uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).