II FSK 1776/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi T. N. i B. N. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1338/09 oddalającym skargę T. N. i B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1008/08 w sprawie skargi T. N. i B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę o wznowienie postępowania. 1.1 Wyrokiem z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1008/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. N. i B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Sąd zauważył w uzasadnieniu orzeczenia, że w zaskarżonej decyzji uznano, iż faktury wystawione przez firmę A.J.T. na rzecz firmy "B." T. N. dokumentowały usługi, które nie zostały dokonane, a podpisane umowy na wykonanie usług opisanych na tych fakturach, protokoły zdawczo-odbiorcze stwierdzały fikcyjne czynności. Organ podatkowy na poparcie swoich twierdzeń powołał się na zeznania świadków, okoliczność niezarejstrowania J. T. jako podatnika podatku VAT, dokumenty zebrane w postępowaniu kontrolnym oraz pozyskane z postępowania karnego, prowadzonego przeciwko m.in. J. T. i skarżącemu, a także na wyrok Sądu Rejonowego dla [...] Wydział Karny z dnia [...], sygn. [...], uznający J. T. winnym wystawienia w porozumieniu z T. N. 11 faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że dla oceny wyrażonego w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiska organów podatkowych co do nierzetelności dowodów stanowiących podstawę zapisów w księdze, tj. faktur wystawionych przez J. T., zasadnicze znaczenie miał wyrok sądu karnego skazujący J. T. Prócz tego Sąd stwierdził, że przeprowadzone postępowanie podatkowe nie naruszyło reguł wynikających z art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "O.p."), a wyprowadzone wnioski co do tego, że J. T. wystawiał na rzecz skarżącego fikcyjne faktury, które nie mogły być podstawą zaliczenia ujętych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów, należało uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wnioski te zostały poparte szeroką argumentacją, zawierającą szczegółowe omówienie i analizę licznych zebranych przez organ dowodów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wobec czego zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 207, art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 120, art. 121, art. 124, art. 197 § 1, art. 188 O.p. uznano za chybione. 1.2 W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucili rażące naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. : 1) art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a."), kiedy miały miejsce istotne naruszenia poprzez nie zastosowanie, nie uwzględnienie tego, że organy podatkowe nie przeprowadzły całego postępowania dowodowego (pominięto wnioski dowodowe skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jak i przesłuchanie licznych świadków, także fakt prowadzonej, ale nie zakończonej sprawy karnej), gdzie w wyniku pominięcia przedmiotowych okoliczności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie dokonania wyjaśnienia i naruszono : - art. 11 p.p.s.a., gdyż bezzasadnie zastosowano ten przepis w sytuacji kiedy ani na dzień wydania zaskarżanego wyroku w postępowaniu administracyjnym, ani także na dzień składania skargi, nie zapadł żaden wyrok karny, którym skarżący zostałby uznany za winnego, - art. 125 § 1 ust. 2 p.p.s.a. gdyż nie dokonano zawieszenia postępowania, kiedy wynik cały czas prowadzonego postępowania karnego pozostawał i pozostaje w oczywistym związku z administracyjnym postępowaniem; - art. 111 w związku z 113 § 1 p.p.s.a.; 2) art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nie objęcie przedmiotem analizy wszystkich wątków, okoliczności sprawy, w szczególności nie dokonanie wyjaśnienia kto w rzeczywistości, roboty budowane wykonał; 3) art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nie objęcie przedmiotem analizy wszystkich wątków, okoliczności sprawy, w szczególności nie odniesienie się w ogóle do tego, czy zarzuty skarżącego, które wykluczały przyjęcie protokołów z przesłuchań świadków w tej sprawie za wiarygodny dowód, były czy też nie uzasadnione, poprzestanie na fakcie wydania wyroku karnego, ale nie wyroku skazującego przeciwko skarżącemu; 4) art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia w ten sposób, że nie zostało wskazane, czy jedna z dwóch przesłanek uzasadniała wydane tej treści orzeczenia, była wystarczającą w ocenie Sądu do oddalenia skargi, czy też przesłanki te wystąpiły łącznie ("puste" faktury i wyrok karny skazujący z 2006 roku). 1.3 Wyrokiem z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1338/09, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Uzasadniając stwierdził m.in., że postępowanie karne, postępowanie podatkowe i postępowanie przed sądami administracyjnymi są niezależnymi od siebie autonomicznymi postępowaniami prawnymi. Jeżeli natomiast w obszarze stanu faktycznego danej sprawy wydany zostanie skazujący wyrok karny, to jego ustalenia co do popełnienia przestępstwa, na podstawie art. 11 p.p.s.a., wiążą sąd administracyjny. Ustalenia skazującego wyroku wydanego w stosunku do J. T., na podstawie art. 11 p.p.s.a wiązały sąd administracyjny pierwszej instancji i stanowiły element (nie całość) oceny stanu faktycznego rozważanej odpowiedzialności podatkowej skarżącego T. N. Wskazano, że powołany przepis nie normuje o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami wyroku uniewinniającego. 2.1. Pismem z dnia 1 lipca 2011 r. B. i T. N. na podstawie art. 273 § 2 i art.277 p.p.s.a. wnieśli skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1338/09, wskazując że wykryto takie okoliczności faktyczne i środki dowodowe, które miałyby wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu, to jest zapadł wyrok przed Sądem Rejonowym dla [...] w dniu [...] ( prawomocny od [...]), sygn. akt [...], uniewinniający T. N. od popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 271 § 1 i 3 k.k. i art. 273 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. i art. 12 k.k. Mając na uwadze taką podstawę prawną wniesiono o : 1) wznowienie postępowania; 2) uwzględnienie skargi o wznowienie postępowania i a) zmianę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1338/09 przez uchylenie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 marca 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1008/08 , uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 lipca 2008 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ewentualnie b) uchylenie prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 1338/09 oraz wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1008/08 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniesiono o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...], sygn. akt [...] uniewinniającego T. N. od zarzucanego mu czynu z art. 271 § 1 i 3 k.k. i art. 273 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. i art. 12 k.k. wraz z jego uzasadnieniem, którego wydanie spowodowało wykrycie takich okoliczności faktycznych i środków dowodowych, które miały wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu na okoliczność, że wszystkie znajdujące odzwierciedlenie w zakwestionowanych fakturach VAT prace firmy J. T. L. zostały w rzeczywistości wykonane na rzecz Firmy "B" T. N. W uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania wskazano, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne wyszły na jaw dopiero z chwilą uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...] uniewinniającego T. N. od zarzucanych mu czynów. Wskazano, że momentem od którego należy liczyć 3-miesięczny termin na złożenie skargi o wznowienie postępowania jest data stwierdzenia prawomocności tego wyroku, to jest dzień 16 maja 2011 r. Podniesiono, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, na którym następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzekały sądy administracyjne obu instancji, w znaczącej mierze opierał się na ustaleniach wyroku uznającego współoskarżonego J. T. za winnego popełnienia zarzuconego mu czynu. Tymczasem w stosunku do T. N., który był oskarżony o działanie wspólne z J. T., ale podjął obronę przed Sądem, wydano wyrok uniewinniający. Sąd po przeprowadzeniu kompleksowego postępowania dowodowego ustalił zupełnie inny stan faktyczny niż ten, na który wskazywano w akcie oskarżenia i w oparciu, o który Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia 21 lipca 2008 r. W związku z wydaniem wyroku uniewinniającego T. N. i ujawnieniem się nowych okoliczności istniejących w dniu wydania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nieznanych Sądowi w chwili jego wydania zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w chwili wydawania orzeczenia nie znał okoliczności opisanych w uzasadnieniu wskazanego wyroku uniewinniającego , a które niewątpliwie świadczą o tym, że T. N. nie dopuścił się popełnienia zarzuconych mu czynów. Zdaniem wnoszącego skargę treść wskazanego wyroku Sądu karnego, a w szczególności jego uzasadnienie ma zasadniczy wpływ na ustalenia poczynione przez organ podatkowy, które następnie były oceniane przez WSA we Wrocławiu, a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z treści uzasadnienia prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...], o sygn. akt [...] jednoznacznie wynika istnienie zupełnie nowych, innych okoliczności, które nie były znane organom podatkowym przy wydawaniu decyzji oraz sądom administracyjnym podczas wyrokowania, to jest zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 273 § 2 p.p.s.a. Następnie przytoczono fragmenty uzasadnienia tego wyroku, z których wynika, że wszystkie znajdujące odzwierciedlanie w fakturach VAT prace remontowo – budowlane zostały przez firmę L. w całości wykonane, a tym samym omawiane roboty nie miały zdaniem tego Sądu charakteru pozorowanego. 2.2 W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ podkreślił, że strona skarżąca nie wykazała, by okoliczności faktyczne wyszły na jaw dopiero po uprawomocnieniu się wyroku Sądu Rejonowego. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż środek dowodowy w postaci powołanego prawomocnego wyroku uniewinniającego i okoliczności faktyczne z niego wynikające, nie są związane ze sprawą sądowoadministracyjną zakończoną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Różne są cele postępowań : karnego, podatkowego i przed sądami administracyjnymi. Dowód i okoliczności faktyczne nie związane ze sprawą sądowoadministracyjną, w której został złożony wniosek o wznowienie postępowania nie stanowią podstawy z art. 273 § 2 p.p.s.a. Ponadto wskazał, że organy nie opierały się wyłącznie na prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego dla [...] z [...] (sygn. akt [...]), lecz gromadziły materiał dowodowy orzekając na podstawie jego całokształtu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 3.1. Skarga o wznowienie postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2 Wskazany jako podstawa wznowienia art. 273 § 2 p.p.s.a. stanowi, że można żądać wznowienia postępowania w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. W piśmiennictwie wskazuje się, że w przepisie tym chodzi o takie okoliczności faktyczne i dowody, które istniały w czasie trwania postępowania, którego wznowienia strona się domaga, ale nie były znane stronom i z tego tylko względu nie mogły one z nich skorzystać. Środek dowodowy, który powstał po uprawomocnieniu się wyroku nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania (por. H. Knysiak-Molczyk w T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005,.s 671, J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 55, A. Kabat t. 6 do art. 273 w Komentarz do art. 273 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. baza LEX). Teza ta jest w pełni aprobowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyrok z dnia 25 listopada 2011 r. w sprawie II FSK 976/10 i powołane w nim orzecznictwo, publ. LEX nr 1070021). Środkiem dowodowym, o którym mowa w art. 273 § 2 p.p.s.a. może być każdy środek, który zgodnie z prawem służyć może wykazaniu konkretnego faktu. Nie można zatem z góry bez przeprowadzenia postępowania założyć, że środkiem takim nie może być wyrok sądu karnego. Okolicznością faktyczną jest zaś zdarzenie, fakt lub wydarzenie zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Na wystąpienie zatem takiej okoliczności co do zasady może również wskazywać wyrok innego sądu, w tym wyrok uniewinniający od zarzutu popełnienia przestępstwa. Z tych przyczyn brak było podstaw do odrzucenia skargi o wznowienie postępowania, gdyż z mocy art. 280 § 1 p.p.s.a. Sąd bada czy skarga jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. Początek biegu terminu został wskazany na dzień uprawomocnienia się wyroku w sprawie [...], tj. na dzień [...], a wykrycie okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu, należy do przesłanek z art. 273 § 2 p.p.s.a. 3.3. Zgodnie z art. 282 § 1 p.p.s.a. Sąd rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie może wobec tego stanowić kolejnej, trzeciej instancji postępowania sądowoadministracyjnego. Dołączony do skargi o wznowienie postępowania uniewinniający wyrok sądu powszechnego nie może zostać uznany za późniejszy, w stosunku do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, środek dowodowy, z którego strona nie mogła skorzystać. Należy przede wszystkim zauważyć, że jego skutki obowiązują od daty uprawomocnienia, co nastąpiło [...], a prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł 22 lutego 2011 r. Już zatem z tej przyczyny należało uznać, że przedstawiony przez skarżącego środek dowodowy nie stanowi podstawy wznowieniowej zakończonego postępowania przed sądem administracyjnym. Poza tym należy wskazać, iż brak jest jakiegokolwiek normatywnego powiązania dowodu w postaci wyroku uniewinniającego Sądu Rejonowego z postępowaniem sądowoadministracyjnym. O związkach i wpływie obydwu tych postępowań traktuje wyłącznie art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wskazany przepis formułuje zasadę związania sądów administracyjnych wydanym w postępowaniu karnym wyłącznie prawomocnym wyrokiem skazującym, co do okoliczności odnoszących się do popełnienia przestępstwa. Odnosząc wspomnianą zasadę do powoływanego w skardze o wznowienie postępowania prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...] - uniewinniającego T. N. od zarzucanego mu w postępowaniu karnym czynu, należy stwierdzić, że brak jest jakichkolwiek podstaw do rozszerzania zasady związania treścią rozstrzygnięć sądów karnych, wyrażonej w art. 11 p.p.s.a., na inne orzeczenia niż prawomocnie skazujące. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania wskazał, że ocena wyrażona w prawomocnym wyroku uniewinniającym skarżącego, nie wiąże w żaden sposób Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem także z tego względu przedstawiona w skardze o wznowienie postępowania podstawa żądania nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Dołączony do skargi o wznowienie wyrok wydany w postępowaniu karnym nie może zostać uznany za nowy środek dowodowy w rozumieniu art. 273 § 2 p.p.s.a. 3.4. Rozważenia wymaga także druga z przesłanek wznowieniowych, a mianowicie czy wyrok ten spowodował wykrycie takich okoliczności faktycznych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Przy analizie tej podstawy restytucyjnej należy wpierw wskazać, co należy rozumieć pod pojęciem "nowych okoliczności". W literaturze wskazuje się, że według jednej koncepcji nowa okoliczność to taka, którą przepis prawny nakazywał ustalić, a której organ nie ustalił w toku postępowania lub, którą ustalił, lecz ustalił ją, w świetle wówczas posiadanego materiału dowodowego, niezgodnie z rzeczywistością. Według zaś drugiej przez nową okoliczność należy rozumieć także i tą okoliczność, której organ nie usiłował ustalić pierwotnie w toku postępowania, gromadząc materiał dowodowy w granicach swobodnego uznania. Obie koncepcje przyjmują bez sporu, że jeśli konkretny przepis prawny nakazuje bezpośrednio lub pośrednio ustalenie określonych okoliczności, przy czym łączy z nimi określony skutek prawny, to okoliczności takie należy uznać za istotne dla sprawy (por. K. Sobieralski, Przesłanki pozytywne wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, w Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, publ. baza LEX). Lektura uzasadnienia prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...], sygn. akt [...] wskazuje, że oparł się on niemal na takim samym materiale dowodowym, co organy podatkowe. Przeprowadzono w nim także dodatkowo dowód z opinii biegłej z zakresu księgowości, którego to odmówiono przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym. Jednakże Sąd Rejonowy uznał ten dowód za zbędny dla postępowania karnego. Przedmiotem ustaleń była zatem ta sama okoliczność, czy wystawione przez J. T. faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tzn. czy wykonał on jako podwykonawca usługi, które zostały zaksięgowane przez T. N. w ciężar kosztów. W ramach postępowania karnego dokonano zatem jedynie odmiennej oceny dowodów i uniewinniono T. N. od zarzutu popełnienia przestępstwa. To jednak nie może zostać uznane za wykrycie okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu sądowoadministracyjnym. Brak jest bowiem jakichkolwiek normatywnych podstaw, które poza omówionym powyżej przypadkiem z art. 11 p.p.s.a., statuowałyby wpływ wyniku postępowania karnego na postępowanie administracyjne, czy podatkowe. Należy co do zasady podzielić wskazane już powyżej zapatrywania co do autonomii ustaleń dokonywanych w ramach postępowania karnego, podatkowego i sądowoadministracyjnego. Tym samym wyrok sądu karnego nie może być potraktowany jako nowa okoliczność faktyczna w rozumieniu art. 273 § 2 p.p.s.a., głównie dlatego, że w przepisie tym chodzi o okoliczności faktyczne lub środki dowodowe, istniejące już przed uprawomocnieniem się wyroku zaskarżonego skargą o wznowienie. Przepis stanowi, że okoliczności (lub dowody) zostały "później wykryte", a zatem nie były znane stronom w czasie toczącego się postępowania i z tego tylko powodu nie mogły być wykorzystane w tym postępowaniu, co mogłoby mieć wpływ na jego wynik. Nie można zaś za nowe okoliczności faktyczne uznawać wyłącznie odmiennej oceny dowodów. 3.5. Prócz tego należy wskazać, że wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego uzasadniają tylko te przesłanki, które są następstwem zdarzeń powstałych w samym postępowaniu sądowym, nie zaś w postępowaniu administracyjnym lub podatkowym, w którym ostatecznie rozstrzygnięto co do istoty sprawę administracyjną. Odmienne są bowiem przesłanki wznowienia postępowania sądowego i podatkowego z art. 240 § 1 O.p. Istnienie przyczyn restytucyjnych uzasadnia uchylenie lub zmianę prawomocnego orzeczenia tylko wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy stwierdzonymi przyczynami, a treścią orzeczenia. Wykrycie nowych okoliczności lub dowodów, o którym mowa w przepisie art. 273 § 2 p.p.s.a., odnosi się tylko do takich, które w poprzednim postępowaniu w ogóle nie były ujawnione i zgłaszane, bowiem nie były one znane stronom. Sytuacja taka nie odnosi się jednak do okoliczności i dowodów jawnych, wynikających z materiału poprzedniego postępowania, a tylko odmiennie ocenionych przez organ, czy też nawet orzekający w sprawie sąd administracyjny. 3.6. Wobec powyższego należało uznać, że skarga o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1338/09, podlega oddaleniu stosownie do art. 282 § 2 p.p.s.a. 3.7. Brak było także podstaw do zasądzenia kosztów tego postępowania na rzecz organu podatkowego. Zgodnie z art. 276 p.p.s.a. do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy poniższe nie stanowią inaczej. Jednakże, gdy do wznowienia postępowania właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny, stosuje się odpowiednio art. 175 (dotyczący wyłącznie obowiązku sporządzenia skargi przez profesjonalnego pełnomocnika). Tym samym w postępowaniu wznowieniowym zastosowanie znajdzie zasada wynikająca z art. 199 p.p.s.a., który stanowi, że strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.