II FSK 1786/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1323/11 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r., I SA/Gd 1323/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w G. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 października 2011 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.). Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Gdańsku podał, że w dniach 4 września 2006 r., 8 grudnia 2006 r. i 10 sierpnia 2007 r. odbyły się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki, w trakcie którego podjęto uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji akcji imiennych. W związku z powyższym, na podstawie art. art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.; dalej: u.p.c.c.) został pobrany p.c.c. w kwocie 2.124.849 zł. W dniu 4 kwietnia 2011 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w p.c.c. w kwocie 2.124.849 zł. Decyzją z dnia 6 czerwca 2011 r. Naczelnik US odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. 2.2. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, Dyrektor IS stwierdził, że brak było podstaw do zwrotu nadpłaty, albowiem pobrany p.c.c. był podatkiem należnym. Organ wskazał, że przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226; dalej: u.o.s. z 1975 r.) nakładające obowiązek uiszczenia opłaty od zawarcia i zmiany umowy spółki, znajdowały swoje zastosowanie także do spółki akcyjnej. Istnienie takich podmiotów prawa przewidywał bowiem ówcześnie obowiązujący Kodeks handlowy (rozporządzenie Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm., dalej: k.h.). Przepisy u.o.s. z 1975 r. nie zwalniały wszystkich spółek akcyjnych z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej a jedynie te, w których jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa. Za zwolnieniem z obowiązku uiszczenia opłaty nie przemawia przy tym fakt, że w okresie obowiązywania przepisów o opłacie skarbowej, w obrocie prawnym funkcjonowały jedynie spółki akcyjne tworzone przez jednostki gospodarki uspołecznionej. Możliwość tworzenia spółek akcyjnych przez osoby fizyczne i prawne przewidywały bowiem ówczesne przepisy Kodeksu handlowego. W konsekwencji organ stwierdził, że podjecie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki akcyjnej, podlegało opłacie skarbowej w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. W związku z tym, do tej czynności nie znajdują zastosowania przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG (zwanej dalej Dyrektywą 69), a tym samym polski ustawodawca wprowadzając do polskiego porządku prawnego opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, nie naruszył przepisów wymienionego aktu prawa wspólnotowego. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji): 3.1. W skardze do WSA w Gdańsku Spółka domagała się uchylenia decyzji obu instancji, a ponadto zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie, art. 120 w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69. W uzasadnieniu skargi wskazano, że podstawowe znaczenie dla uznania prawa Spółki do zwrotu nadpłaty z tytułu uiszczonego p.c.c. ma kwestia związana z ustaleniem tego, czy przepisy prawa krajowego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nakładały obowiązek uiszczenia podatku w związku z podwyższeniem kapitału w spółce akcyjnej. W ocenie Spółki sytuacja taka nie miała miejsca. Obowiązujące wówczas przepisy wskazywały, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową objęte były jedynie wkłady wnoszone do spółek przez wspólników (np. spółek jawnych i z ograniczoną odpowiedzialnością), a zatem nie wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia historyczna przepisów, albowiem ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej definicję kapitału zakładowego pominął wzmiankę o kapitale zakładowym spółki akcyjnej. Definicja taka znajdowała się natomiast w uprzednio obowiązującym dekrecie z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych. To prowadzi do wniosku, że począwszy od dnia wejścia w życie u.o.s. z 1975 r. (a zatem także w dni 1 lipca 1984 r.) podatkiem kapitałowym nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółek akcyjnych. W związku z powyższym państwo polskie z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej winno zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji): W ocenie WSA w Gdańsku skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie sednem sporu było to, czy Spółce przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w p.c.c., uiszczonego w związku ze zmianą umowy spółki. Spółka prawa do zwrotu upatruje w tym, że podatek został pobrany nienależnie, albowiem czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu p.c.c. z uwagi na zwolnienie spółki akcyjnej z tego podatku, na podstawie przepisów Dyrektywy 69. Przywołując treść przepisów obowiązujących w polskim porządku prawnym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w p.c.c. z tytułu zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji, tj. art. 1 ust 1. pkt 1 lit. k/, art. 1 ust 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ oraz art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c., WSA w Gdańsku zauważył, że w rozpatrywanej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, iż na mocy uchwał Nadzwyczajnych Zgromadzeń Wspólników Spółki doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji, przy czym czynność powodującą podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji, która doprowadziła do podwyższenia kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że jak wynika z treści preambuły Dyrektywy 69, celem tej regulacji było odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, który stanowił, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie 69 również czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c/). Wprawdzie przepisy Dyrektywy 69 nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym w sytuacji, gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji, tj. z dążenia do zapewnienie swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywę 69. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008/7/EWG). Zdaniem WSA w Gdańsku z powyższych unormowań wynika zatem, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. wg prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69 jest odstąpienia od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich. W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera to czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69, było po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, WSA w Gdańsku wskazał, że cytowany przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej (zob. wyrok ETS z 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10). Obowiązek zwolnienia o jakim mowa w przepisie ma zastosowanie do państwa polskiego począwszy od dnia 1 maja 2004 r., a zatem od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Skoro istotnym w sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r., to należy zauważyć, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ u.o.s. z 1975 r. Konkretyzację ogólnego postanowienia zwartego w ustawie zawierało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161; dalej: rozporządzenie RM), przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia RM). Przewidziane stawki opłaty wynosiły 10 i 5% w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu. Zdaniem WSA w Gdańsku, z powyższych unormowań wynika, że czynność zawiązania spółki, jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności p.c.c. Przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka p.c.c. w wysokości 0,5% nie przekracza natomiast stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69. Powyższego zapatrywania nie zmienia przy tym twierdzenie Spółki, że zmiana umowy spółki akcyjnej nie powinna podlegać opodatkowaniu p.c.c., albowiem na dzień 1 lipca 1984 r. przedmiot opodatkowania opłatą skarbową obejmował jedynie wkłady wnoszone przez wspólników spółek, a zatem nie przez akcjonariuszy. Powyższe rozumowanie Spółki było w ocenie Sądu oparte na nieprawidłowych założeniach. Po pierwsze, Spółka w sposób nieuprawniony utożsamiła dwie odrębne czynności, a mianowicie czynność zmiany umowy spółki skutkująca wniesieniem wkładu powodującego podwyższenie kapitału zakładowego z czynnością wniesienia wkładu do spółki. Tymczasem, czym innym jest zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie kapitału zakładowego, a zatem czynność podlegająca w obecnym stanie prawnym p.c.c. (a uprzednio opłacie skarbowej), a czym innym wniesienie wkładu do spółki jako następstwo dokonanego uprzednio podwyższenia jej kapitału zakładowego w wyniku zmiany umowy spółki. Należy bowiem rozróżnić wkład i związaną z nim czynność wniesienia go do spółki od czynności cywilnoprawnej stanowiącej zmianę umowy spółki w drodze podwyższenie jej kapitału zakładowego. Po drugie, należało zauważyć, że podstawą sformułowanego przez Spółkę wniosku stał się przepis § 54 ust. 4 rozporządzenia RM, który (co należy podkreślić) zawierał jedynie użytą na potrzeby tego aktu definicję kapitału zakładowego. Z przepisu tego nie można było natomiast wywodzić, że obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej objęta była czynność polegająca na wnoszeniu wkładów do spółki i na tej podstawie formułować twierdzenia, że z tej przyczyny zmiana umowy spółki nie podlegała opłacie skarbowej. Zgodnie z obowiązującymi ówcześnie przepisami prawa krajowego, opłata skarbowa pobierana była od czynności zawiązania umowy spółki oraz podwyższenia kapitału zakładowego, nie natomiast od czynności wnoszenia wkładów do spółki. Sąd pierwszej instancji nie zaaprobował także przedstawionej przez Spółkę argumentacji co do wniosków wypływających ze zmian dokonanych w przepisie rozporządzenia RM po uchyleniu uprzednio obowiązującego dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. z 1951 r. Nr 9, poz. 74 ze zm.; dalej: dekret). Przywołany przez Spółkę przepis art. 10 ust. 2 dekretu, podobnie jak § 54 ust. 4 rozporządzenia RM, zawierał definicję legalną kapitału zakładowego i w żadnym zakresie nie można z jego treści było wywodzić, że przedmiotem opodatkowania jest czynność polegająca na wnoszeniu wkładów do spółki. Powyższy przepis nie zmieniał w tym zakresie przedmiotu opodatkowania określonego w art. 1 ust. 1 dekretu, tj. nabycia praw majątkowych. Reasumując, WSA w Gdańsku konkludował, że ani brzmienie § 54 ust. 4 rozporządzenia RM, ani art. 10 ust. 2 dekretu nie stanowią dostatecznego argumentu za tym, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. czynność zmiany umowy spółki prawa handlowego nie była objęta obowiązkiem zapłaty podatku kapitałowego (wówczas opłaty skarbowej). W związku z tym, w odniesieniu do tej czynności nie znajdował zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, a zatem państwo polskie po dniu 1 maja 2004 r. nie było zobowiązane do wprowadzenia zwolnienia tej czynności z opodatkowania p.c.c. Według WSA w Gdańsku stwierdzić również należało, że bez znaczenia dla istnienia obowiązku podatkowego Spółki pozostawał fakt, iż w dacie 1 lipca 1984 r. w obrocie prawnym funkcjonowało jedynie kilka spółek akcyjnych, których akcjonariuszami był Skarb Państwa. Po pierwsze, jak to słusznie zostało zaznaczone przez Dyrektora IS, ówcześnie obowiązujący Kodeks handlowy regulował ustrój i funkcjonowanie spółek akcyjnych. Funkcjonowanie takiego podmiotu było zatem w obrocie gospodarczym prawnie dopuszczalne. Skoro jednocześnie u.o.s. z 1975 r. nie definiowała pojęcia spółki w sposób odrębny, wyłączając z jego zakresu oznaczone podmioty, to pojęcie spółki należało odnosić od do wszystkich spółek, jakie zgodnie z przepisami Kodeksu handlowego mogły potencjalnie funkcjonować w ówczesnym obrocie prawnym. Istotniejsze było jednak to, że zarówno przepisy u.o.s. z 1975 r., jak i Dyrektywy 69, odwołując się do kwestii związanych z obowiązkiem uiszczenia podatku kapitałowego (opłaty skarbowej wg ówcześnie obowiązującego w Polsce stanu prawnego), nie wiązały tego obowiązku z faktem działania spółki w ściśle określonej formie prawnoorganizacyjnej. I tak Dyrektywa 69 wskazując w art. 7 ust. 1 na obowiązek wprowadzenia przez państwa członkowskie zwolnienia z podatku kapitałowego odwoływała się do pojęcia operacji objętych zastosowaniem Dyrektywy. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69 nie wskazywał zatem, że zwolnieniu podlegać miały transakcje w spółkach działających w określonej formie prawnoorganizacyjnej, lecz odnosił się w sposób ogólny do opodatkowania samych operacji kapitałowych. Sednem tej regulacji miało być zatem nałożenie na państwa członkowskie obowiązku zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym transakcji kapitałowych, które w dacie 1 lipca 1984 r. były w państwie członkowskim zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Dyrektywa nie nakładała natomiast obowiązku wprowadzenia zwolnienia z podatku z uwagi na to, jaki podmiot był lub mógł potencjalnie być stroną transakcji kapitałowej. Obowiązku wprowadzenia zwolnienia nie wiązała z dokonywaniem operacji kapitałowej przez spółki działające w określonej prawnoorganizacyjnej formie (np. w formie spółki akcyjnej), lecz z faktem zaistnienia określonego zdarzenia np. zawarcia umowy spółki, podwyższenia kapitału zakładowego, przekształcenia spółki. Innymi słowy, kierując się wytycznymi zawartymi w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, każde państwo członkowskie (w tym Polska począwszy od 1 maja 2004 r.), wprowadzając opodatkowanie operacji kapitałowych miało obowiązek przeanalizować jedynie to, czy wg prawa krajowego danego państwa, obowiązującego na dzień 1 lipca 1984 r. określona czynność, operacja kapitałowa (objęta działaniem Dyrektywy 69) była zwolniona z opodatkowania lub opodatkowana stawką 0,5% lub niższą. Oceny tej państwa członkowskie nie musiały natomiast dokonywać z uwzględnieniem tego, czy opodatkowaniu podlegały operacje kapitałowe, które były lub potencjalnie mogły być dokonywane przez podmioty działające na rynku w określonej formie prawnej. Istotne z punktu widzenia regulacji zawartej w Dyrektywie 69, stanowiącej wytyczne dla państwa członkowskiego, było to jakim regułom opodatkowania podlegała sama operacja kapitałowa, a nie operacja kapitałowa dokonywana przez podmiot działający w określonej formie prawnej. Podsumowując, WSA w Gdańsku stwierdził, że państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, albowiem w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że brak było podstaw do uznania, że p.c.c. naliczony w związku z czynnością umowy spółki, był jest podatkiem należnym. Spółce nie przysługiwało zatem prawa do żądania zwrotu nadpłaty w tym podatku. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku skierowaną do NSA wniosła Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła: (I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt II; (2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenie przez stronę przeciwną przepisów postępowania, tj. (a) art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora IS; (b) art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1, jak również art. 7 ust. 2 Dyrektyw 69 przewidywał zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji i w związku z tym pobranie przez płatnika podatku nastąpiło w kwocie nienależnej; (II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 1 ust 1 pkt 3 lit. d/ u.o.s. z 1975 r. w związku z § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia RM, poprzez błędną ich wykładnię; (2) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, poprzez bezpodstawne niezastosowanie w sprawie; (3) art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69, poprzez bezpodstawne niezastosowanie w sprawie; (4) art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: TWE), art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego; (5) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c., poprzez ich zastosowanie, pomimo niezgodności z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce; (6) art. 72 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie, pomimo że sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę. Powołując się na ww. podstawy kasacyjne, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi w oparciu o art. 188 p.p.s.a. Spółka sformułowała również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku odpowiada prawu, więc z tego powodu skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 1786/12), w podobnym stanie faktycznym i prawnym, było już przedmiotem rozpoznania w sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 98/12, więc w konkretnej sprawie NSA dostrzega i odpowiednio uwzględnia argumentacją przedstawioną w ww. wyroku. 6.2. Nie powinno budzić wątpliwości, że w stanie faktycznym i prawnym rozpatrywanej sprawy zastosowanie mają przepisy dyrektywy 69. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zwalniały z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależało od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.(...). Ten przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyrokach z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i w dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10 stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,5% lub niższej. Nie ma już w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego (którego polskim odpowiednikiem jest obecnie p.c.c.) decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. Takie stanowisko wyrażono również w zaskarżonym wyroku. 6.3. Spór między stronami dotyczy wykładni przepisów krajowych, obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową (stanowiącą odpowiednik podatku pośredniego od gromadzenia kapitału) zmiany umowy spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ u.o.s. z 1975 r., opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia RM. Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia RM). Jednocześnie w § 54 ust. 3 i 4 rozporządzenia RM zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia RM). Nadmienić w tym miejscu należy, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej uchwalona przez Sejm Ustawodawczy w dniu 22 lipca 1952 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 7, poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r., U 5/86, OTK 1986, nr 1, poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki: (1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu, (2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, (3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie TK). 6.4. Ustawa o opłacie skarbowej z 1975 r. nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania u.o.s. z 1975 r. można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz.I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz.I, księga I, dział XII k.h.). 6.5. Zawarte w art. 7 pkt 1 u.o.s. z 1975 r. upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń, uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia RM, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 895/10, publik: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdefiniowano także w rozporządzeniu RM użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z o.o. także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z o.o. i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia RM skarbowej posługiwał się - tak jak ustawa - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 rozporządzenia RM nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców, użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia RM). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto - aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używał określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z o.o. i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych przypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5; podobnie Kodeks handlowy. Komentarz. Oprac. T. Dziurzyński, Z. Fenichel, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu RM, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu RM ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 k.h., por. też Kodeks handlowy..., op. cit., s. 177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy..., op. cit., s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. 6.6. Również wykładnia historyczna potwierdza zasadność stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu, ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji), jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. 6.7. Konkludując, w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od p.c.c. 6.8. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł w myśl art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.