II FSK 1810/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia WSA (del.) Krystyna Kleiber, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2010 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej wniosku o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym z dnia 19 kwietnia 2010 r. w sprawie ze skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 156/09 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. postanawia zawiesić postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie 1. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 156/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 stycznia 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 marca 2008 r., ustalającą dla A. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Podstawę prawną wydanych decyzji stanowią przepisy art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 1 stycznia 2007 r. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f stwierdzał wówczas, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, natomiast art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f wskazywał i nadal wskazuje, że od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. 2. A. K., reprezentowana przez uprawnionego pełnomocnika, wniosła od opisanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając wyrokowi między innymi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a", naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a poprzez nie uwzględnienie skargi na decyzje organów podatkowych, które zostały wydane przy błędnym zastosowaniu art. 30 ust 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. 3. W dniu 19 kwietnia 2010 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął wniosek pełnomocnika A. K. o zawieszenie niniejszego postępowania sądowego, do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny toczącej się przed nim sprawy ze skargi konstytucyjnej, zarejestrowanej pod sygn. akt SK 18/09. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że sprawa która zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym dotyczy skargi o zbadanie zgodności z Konstytucją: • art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, odczytywanej w związku z ustępem 3 art. 64 Konstytucji RP, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników poprzez ingerencję w ich prawo własności, wyrażające się w obciążeniu podatnika obowiązkiem zapłaty podatku w wysokości 75% ustalonego przez organ podatkowy dochodu, co w rzeczywistości skutkuje pozbawieniem podatnika niemalże całego niezgłoszonego do opodatkowania dochodu i wykazuje cechy zbliżone do konfiskaty mienia, naruszającej istotę prawa własności; • art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 46 Konstytucji RP w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez to, że upoważniając organ podatkowy, do orzekania o faktycznym przepadku na rzecz Skarbu Państwa 75 % dochodów wypracowanych przez podatników, którzy nie ujawnili wszystkich źródeł przychodu, pod pozorem zryczałtowanego podatku dochodowego, narusza konstytucyjnie ustanowioną wyłączność sądu do orzekania o przepadku rzeczy oraz prawo do sądu; • art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na zastosowanie środka o rzeczywistym charakterze sankcji polegającej na konfiskacie 75% mienia uzyskanego w sposób niewykazany legalnie pod pozorem "zryczałtowanego podatku dochodowego", z art. 2 oraz art. 42 ust. 1 Konstytucji RP, które nakazują ustawodawcy takie określanie czynu zabronionego (jego znamion), aby zarówno dla adresata normy o charakterze prawnokarnym, jak i organów stosujących prawo i dokonujących odkodowania treści regulacji w drodze wykładni danej normy, zakres jej zastosowania oraz rzeczywisty charakter nie budziły wątpliwości; • art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na dopuszczenie stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez cytowaną ustawę jako "zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe na podstawie art. 54 Kodeksu karnego skarbowego, z art. 2 Konstytucji RP; • art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie środka, w postaci opodatkowania ujawnionych przez organ podatkowy dochodów w wysokości 75% dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, który to środek nie jest instrumentem koniecznym i nieodzownym do zrealizowania postulatu powszechnego opodatkowania podatkiem dochodowym wszystkich grup osób fizycznych, przyświecającego ustawodawcy przy konstruowaniu kwestionowanej w sprawie instytucji; • art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumianego w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku, z uwagi na restrykcyjny i penalny charakter cytowanych przepisów, z wzorcem konstytucyjnym wynikającym z normy art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, statuującym zasadę domniemania niewinności osób poddanych represjom o charakterze quasi-karnym; • art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników przez pozbawienie ich możliwości powoływania się na zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z upływem pięcioletniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wskutek wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i wydłużającej ustawowy bieg przedawnienia tychże zobowiązań do granic nieokreślonych jakimikolwiek ramami czasowymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Przytoczone zarzuty skargi konstytucyjnej dotyczą niezgodności cytowanych powyżej art. 20 ust 3 i art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z szeregiem przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, dokonując próby wykazania między innymi, że art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przewidując 75 - cio procentowy zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów podatnika posiada charakter sankcji administracyjnej przy jednocześnie przewidzianej w art. 54 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.) odpowiedzialności karnej za uchylanie się od opodatkowania, pod groźbą kary grzywny. 2. Zaskarżony skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, której podstawę prawną stanowią przepisy art. 20 ust 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przepisy te stanowiły więc również podstawę prawną zaskarżonego wyroku. Oznacza to, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego będzie miał niewątpliwy wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, oceniany w płaszczyźnie wznowienia postępowania. Zgodnie bowiem z art. 272 § 1 p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania w przypadku gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową, lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. 3. Zgodnie z art. 192 p.p.s.a., z wyjątkiem przypadków określonych w art. 123 -125 p.p.s.a., postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ulega zawieszeniu jedynie na zgodny wniosek stron. Przepis art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. jest tym wyjątkiem, który pozwala na zawieszenie, między innymi, postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Stanowi on, że sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. 4. Należy podkreślić, na co wskazał też wniosek pełnomocnika Skarżącej, że celowość zawieszenia postępowania sądowo administracyjnego, na podstawie pkt 1 art. 125 § 1 p.p.s.a., powinna być analizowana z punku widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego (art. 272 p.p.s.a) na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu. "Ekonomia procesowa, a także względy sprawiedliwości, mogą przemawiać za potrzebą zawieszenia postępowania w razie badania przez Trybunał Konstytucyjny kwestii zgodności z Konstytucją lub aktami wyższego rzędu, aktu normatywnego, który stanowił podstawę do wydania zaskarżonego orzeczenia" Małgorzata Niezgódka – Medek komentarz do art. 125 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz [w:] Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata Lex 2009, wydanie III. Z przytoczonych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zawiesił postępowanie do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, w zawisłej przed tym Trybunałem Konstytucyjnym, sprawie o sygn. akt SK 18/09.