II FSK 1834/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo-Transportowego K. sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1571/06 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Transportowego K. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/GL 1571/06, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2006 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 lipca 2006 r., nr [...], w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., w kwocie 23.674,00 zł. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Organ pierwszej instancji wskazał, powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), iż różnice kursowe mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jeśli kredyt został zaciągnięty w walucie obcej i jego spłata dokonywana jest również w walucie obcej. Denominowanie kredytu zaciągniętego w walucie obcej na walutę polską nie powoduje natomiast powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym przypadku, zdaniem organu, ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., z którego wynika, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przedsiębiorstwo Handlowo – Transportowe "K" Spółka z o.o. (dalej: skarżąca) w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wyjaśniła, iż przedłożone wyciągi oraz polecenia przelewu dotyczyły operacji prowadzonych przez skarżącą w ramach rachunku bieżącego w walucie polskiej. Natomiast obsługa kredytu następowała poprzez rachunek walutowy we frankach szwajcarskich. Bank uruchamiał kwotę kredytu na rachunek walutowy skarżącej, a skarżąca przekazywała następnie z rachunku walutowego transzę na rachunek bieżący, na którym (po przeliczeniu) była ona ewidencjonowana w złotych polskich. Dokonywanie spłaty kredytu odbywało się w ten sposób, że skarżąca przekazywała środki z rachunku bieżącego (w złotych polskich) na rachunek walutowy, z którego bank pobierał kwotę na spłatę rat kredytu i odsetek. Powyższe świadczy, zdaniem skarżącej, iż kredyt był obsługiwany w walucie obcej, a nie w złotych polskich, a w związku z tym powstałe różnice kursowe stanowią koszt uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania, podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji oraz wskazał, iż denominowanie kredytu zaciągniętego w walucie obcej na walutę polską, a następnie jego wykorzystanie i spłata w złotych polskich nie powoduje, że w wypadku zmiany kursu walut powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, ponawiając dotychczasową argumentację, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.), w związku z: brakiem wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, a w szczególności ze względu na brak ustosunkowania się do dowodów uruchomienia, spłaty kredytu oraz sald bankowych – opiewających na walutę obcą oraz błędnym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie, nie znajdującym poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Organ wyjaśnił, iż określona w umowie wysokość kredytu we frankach szwajcarskich jest miernikiem mającym na celu urealnienie (z uwagi na ryzyko inflacji, bądź korzystniejsze oprocentowanie) wartości kredytu i odsetek w oparciu o kurs franka szwajcarskiego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż stanowisko organów podatkowych jest trafne. Na podstawie umowy kredytowej z dnia 6 listopada 2001 r. o nr [...] skarżąca zaciągnęła kredyt na finansowanie bieżącej działalności, który udzielony został w kwocie 600.000,00 CHF, przy ustaleniu jego "wykorzystywania w PLN". Skarżąca była zobowiązana do spłaty zadłużenia w " złotych – w kwotach stanowiących równowartość PLN wymaganych płatności w walucie, przeliczonej według kursu sprzedaży CHF, obowiązującego w bankach w dniu spłaty kredytu". Sąd zaaprobował stanowisko organów podatkowych, według którego przewalutowanie kredytu dewizowego na kredyt złotówkowy i spłata tego kredytu w złotych polskich miało wpływ na wysokość spłacanego kredytu, lecz powstałe różnice nie stanowią różnic kursowych związanych z kosztami obsługi kredytu w walucie obcej. Sposób realizacji umowy kredytowej oraz prowadzenie dwóch rachunków bankowych nie oznacza, że dochodzi do powstania różnic kursowych. Natomiast twierdzenie skarżącej, co do spłaty kredytu w walucie obcej nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W tym zakresie, zdaniem Sądu, nie mogą odgrywać znaczącej roli przepisy dotyczące rachunkowości. Za pozbawione podstaw, Sąd uznał także zarzut naruszenia przepisów o.p. W skardze kasacyjnej z dnia 15 października 2007 r. pełnomocnik skarżącej zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na uznaniu, iż spłata kredytu w walucie obcej była jedynie sposobem ewidencjonowania spłaty, a zatem nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdyż w ocenie Sądu faktycznie następowała w złotych polskich; - prawa procesowego, to jest art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poprzez zaniechanie oceny przedstawionych w sprawie dowodów w postaci dokumentów i materiałów odnoszących się do sald rachunków w walucie obcej, zaświadczeń o walucie zaciągniętego kredytu, dowodów uruchomienia i spłaty kredytu oraz treści umowy przejęcia długu. Ponadto pełnomocnik skarżących wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, iż za bezzasadne należy uznać twierdzenie, że rachunek walutowy służył jedynie do ewidencji zadłużenia w walucie obcej. Stanowisko w tej kwestii wynika z niezrozumienia sposobu obsługi kredytu. Sąd pominął, iż wypłata kredytu w dniu 8 listopada 2001 r. na kwotę 600.000,00 CHF nastąpiła pomiędzy rachunkiem walutowym PHT "K" s.c a rachunkiem bieżącym złotówkowym PHT "K" s.c. Natomiast obsługa kredytów następowała poprzez rachunek walutowy we frankach szwajcarskich. Pełnomocnik skarżącej podniósł również, iż z treści art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. można wywnioskować, że kosztami uzyskania przychodów są tzw. różnice kursowe powstałe w wyniku przeliczenia kosztów poniesionych w walutach obcych na złote polskie. Pełnomocnik skarżącej wskazał, iż obsługa kredytu była dokonywana w następujący sposób: bank uruchomił kwotę kredytu (transze) na rachunku walutowym skarżącej, a skarżąca przekazywała następnie z rachunku walutowego transze na rachunek bieżący, na którym po przeliczeniu kwota ta była ewidencjonowana w złotych polskich; skarżąca dokonując spłaty kredytu przekazywała środki z rachunku bieżącego (w złotych polskich) na swój rachunek walutowy we frankach szwajcarskich, z którego bank dokonywał pobranie rat kredytu i odsetek na swoją rzecz. Powyższe oznacza, zdaniem pełnomocnika skarżącej, iż obsługa kredytu była dokonywana w walucie obcej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik skarżącej, w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego, a także zarzut naruszenia prawa materialnego, co sprawia, że w pierwszej kolejności zostanie rozpoznany zarzut naruszenia prawa procesowego. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zatem dopiero brak uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa procesowego pozwala na merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 141 § 1 p.p.s.a., należy wskazać, iż autor skargi kasacyjnej w ramach tego zarzutu podniósł argumentację, z której wynika, że zarzuca Sądowi pierwszej instancji zaniechanie oceny przedstawionych w sprawie dowodów w postaci dokumentów i materiałów odnoszących się do sald rachunków w walucie obcej, zaświadczeń o walucie zaciągniętego kredytu, dowodów uruchomienia i spłaty kredytu oraz treści umowy przejęcia długu, a więc w istocie kwestionuje ocenę prawną dokonaną przez ten Sąd w zaskarżonym wyroku. Tymczasem art. 141 § 1 p.p.s.a. dotyczy terminu i sposobu sporządzenia uzasadnienia wyroku, a więc czynności dokonywanej już po podjęciu przez sąd orzeczenia. W myśl bowiem art. 141 § 1 powołanej ustawy uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, z zastrzeżeniem o jakim mowa w § 2, a mianowicie, że w sprawach, w których skargę oddalono, uzasadnienie wyroku sporządza się na wniosek strony zgłoszony w terminie siedmiu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo doręczenia odpisu sentencji wyroku, wówczas uzasadnienie wyroku sporządza się w terminie czternastu dni od dnia zgłoszenia wniosku. Powyższe oznacza, że zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a., nie spełnia wymogów określonych w art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a w konsekwencji nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną opartą na podstawie naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść, o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca była zatem zobowiązana nie tylko do prawidłowego wskazania podstawy skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa procesowego), lecz również do podania stosownego uzasadnienia, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku (art. 176 p.p.s.a.), czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło. Gdyby nawet uznać, że pełnomocnik skarżącej pomyłkowo wskazał na § 1 zamiast na § 4 art. 141 p.p.s.a., to również brak byłoby podstaw prawnych do merytorycznego rozpoznania zarzutu naruszenia prawa procesowego. Przepis ten jedynie wskazuje na określone elementy, które powinny znaleźć się w wyroku, natomiast z przepisu tego nie można wyprowadzić normy prawnej nakazującej prawidłowe, wszechstronne wyjaśnienie sprawy i przyjęcie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, do czego odwołuje się skarga kasacyjna. W myśl powołanego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Stąd też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony jedynie w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Innymi słowy również i w tym wypadku skarżąca była zobowiązana do wskazania konkretnych przepisów i wykazania istoty tych naruszeń oraz ich wpływu na wynik sprawy. Jeśli natomiast skarżąca chciała podważyć zasadność wyrażonych przez Sąd w zaskarżonym wyroku poglądów odnoszących się do zarzutów skargi w kontekście dokonanej przez organ podatkowy oceny zgromadzonych w sprawie materiału dowodowego, to powinna była postawić w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (względnie art. 151) w powiązaniu z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego (regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia), które zdaniem skarżącego zostały przez sąd naruszone, lub też w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej (np. art. 122, art. 187 lub art. 191 Ordynacji podatkowej), czego jednak nie uczyniła. Podsumowując, za nieskuteczny należy więc uznać zarzut naruszenia prawa procesowego, to jest art. 141 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związanym granicami skargi kasacyjnej, na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., nie może formułować na nowo, czy też poprawić za skarżącą zarzutów kasacyjnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), należy przypomnieć, iż niewłaściwe zastosowanie prawa polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Pełnomocnik skarżącej w motywach zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazał błędne ustalenie stanu faktycznego (poprzez uznanie, że spłata kredytu w walucie obcej była jedynie sposobem ewidencjonowania spłaty, zatem nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdyż w ocenie Sądu następowała w złotych polskich), co naturalnie nie może być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniany próbą zwalczania ustaleń faktycznych, ich wadliwość jest bowiem zawsze następstwem naruszenia przepisów procesowych i jedynie w ramach tej podstawy kasacyjnej mogą być podważane (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Gdyby nawet przyjąć, iż zarzut niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera uzasadnienie, wskazujące na czym, według skarżącej, polega naruszenie tego przepisu, to i tak nie mógłby być on uwzględniony. Skarżąca jak zostało wcześniej wywiedzione nie zakwestionowała w sposób skuteczny stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, z którego wynika, że uzyskany przez skarżącą kredyt dewizowy został następnie przewalutowany na kredyt złotówkowy i spłata tego kredytu dokonywana była w złotych polskich, a więc nie miał on charakteru kredytu walutowego. Ustalony stan faktyczny nie odpowiada zatem normie prawnej, jaką można wywieść z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Skoro w niniejszej sprawie skarżąca dokonywał spłaty rat kredytu w złotych polskich, mimo że wartość zaciągniętego kredytu wyrażona została w walucie obcej, nie można uznać, aby powstały w związku tym "różnice kursowe" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Oczywiście w przypadku zaciągnięcia kredytu denominowanego, przy zmianie kursu walut może wystąpić różnica pomiędzy kwotą stanowiącą równowartość otrzymanego kredytu a sumą spłacanych rat kapitałowych. Jednakże powstałe koszty finansowe (w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości; j.t. z 2002 r. Dz.U. Nr 76, poz. 694 ze zm.), związane są ze spłatą kredytu przeznaczonego na sfinansowanie działalności podatnika, odpowiadają hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. (wydatki na spłatę kredytu) i podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezzasadny. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.