II FSK 1841/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 893/16 w sprawie ze skargi A.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 21 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010-2013 oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 893/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę A.G. (dalej: Skarżący, Strona) i na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz.718 ze zm. ,dalej "p.p.s.a.") uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010-2013. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art.70 §1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm., dalej "O.p.") przedawnienie następuje z upływem 5-ciu lat od końca roku w którym przypadał termin płatności podatku. Nie jest dopuszczalne wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, nawet w sytuacji, gdy organ I instancji orzekał przed jego upływem. Również organ II instancji musi orzekać przed jego upływem. W przedmiotowej zaś sprawie decyzja organu II instancji wydana została 21 lipca 2016r. a zobowiązanie za rok 2010 przedawniało się z upływem dnia 31 grudnia 2015r. W tym zakresie rzeczą organu, przy ponownym procedowaniu będzie ustalenie, czy nie zachodzą okoliczności skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia, a w przypadku, gdyby nie miały one miejsca, organ będzie zobligowany w tym zakresie umorzyć postępowanie. W dalszej części uzasadnienia WSA zauważył, że jak wynika z deklaracji składanej przez Skarżącego związanej z płaceniem podatku od nieruchomości kwalifikował on przedmiotowy "pawilon typu Skopje" jako budowlę i z tego tytułu odprowadzał należny podatek. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe dokonały jednak odmiennych ustaleń faktycznych co do rodzaju obiektu budowlanego jakim jest przedmiotowy pawilon, uznając go za budynek. W tym zakresie prawidłowość stanowiska organów podatkowych nie budziła wątpliwości Sądu. Uznał on jednak, że organy nie odniosły się jednak w żaden sposób do konsekwencji prawnych, jakie z takiego stanowiska wynikają. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organy ustaliły, że przedmiotowy obiekt "barak Skopje" został w sposób trwały połączony z gruntem, a zatem poprzez to połączenie stał się on przedmiotem własności właściciela gruntu. Wskazał, że jak się wydaje (te okoliczności nie wynikają przecież z ewidencji gruntów i budynków) właścicielem tym będzie Gmina. Sąd podkreślił, że organ II instancji uznał Skarżącego i uczestnika postępowania za współwłaścicieli przedmiotowego budynku i jako podstawę jego opodatkowania wskazał art. 3 ust.1 pkt 1 i 3 w zw. z ust.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95 poz.613 ze zm., dalej "u.p.o.l."). Mając na uwadze powyższe należy, zdaniem Sądu pierwszej instancji rozważyć inne niż określona w art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. podstawy opodatkowania Skarżącego z tytułu władztwa nad przedmiotowym budynkiem. Jak podkreślił, analizowanie tych okoliczności pozostało całkowicie poza zakresem rozważań organów podatkowych, a nie jest rolą sądu administracyjnego poszukiwanie podstawy opodatkowania, której nie wskazują organy podatkowe. Reasumując, zdaniem WSA organ II instancji musi ustalić, czy nie zachodzą przyczyny zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego co do Skarżącego i w zależności od poczynionych ustaleń wydać w tym zakresie odpowiednie rozstrzygnięcie. Co do istoty sprawy organ musi dokonać rozważań co do tego, czy Skarżący może być uznany w świetle przedstawionego powyżej poglądu za właściciela nieruchomości budynkowej (barak), a jeżeli nie, to czy istnieje inna kategorią podmiotowa podatnika, do której może być zaliczony i ewentualnie opodatkowany. Ustalając, że Skarżący może być opodatkowany jako posiadacz nieruchomości budynkowej (czyli tak samo jak w przypadku gruntu) organ musi rozważyć, czy powinien być opodatkowany jako posiadacz całego budynku (ewentualnie solidarnie z P. sp. z o.o.), czy tylko od tej części budynku, której jest ewentualnym posiadaczem. 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku zrzekając się rozprawy złożył organ zarzucając wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj. : 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 oraz ust. 4 u.p.o.l. poprzez uchylenie decyzji w związku z niezasadnym stwierdzeniem naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy naruszenie prawa nie miało wpływu na wynik sprawy, a organy podatkowe prawidłowo ustaliły podmioty będące podatnikami oraz zgodnie z prawem określiły zasady ich odpowiedzialności; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezasadne przyjęcie naruszenia przez organ podatkowy art. 187 § 1 oraz art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l., polegającego na przyjęciu, że organ podatkowy II instancji nie podjął czynności zmierzających do prawidłowego ustalenia podatnika; 3/ art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. z uwagi na zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy; 4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. z uwagi na uwzględnienie skargi z powodu naruszenia prawa materialnego i procesowego przez organ podatkowy w sytuacji, gdy skarga podlegała oddaleniu. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 3 ust. 4 oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez odmowę jego zastosowania. W ocenie organu, błędne powołanie przez organ II instancji przepisów dotyczących własności nieruchomości nie miało wpływu na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, z uwagi na to, że w sprawie bezsporne było posiadanie przez obydwu podatników zarówno działki, jak i znajdującego się na nim obiektu, na podstawie umów dzierżawy zawartych z Gminą Miasto R. Podkreśla, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przewiduje możliwość uwzględnienia skargi na decyzję i jej uchylenia wyłącznie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie organu w świetle przyjętego przez Sąd stanu faktycznego i kwalifikacji prawnej obiektu (podatnicy są posiadaczami nieruchomości na podstawie umów dzierżawy, a obiekt posadowiony na gruncie to budynek, który cechuje trwały związek z gruntem) naruszenie przepisów nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zalecone w wyroku ustalenie podstawy prawnej uznania Skarżącego oraz P. Sp. z o.o. za podatników w świetle przesądzenia przez Sąd okoliczności, że są oni posiadaczami nieruchomości nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, co wynika również bezpośrednio z zebranego materiału dowodowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnych zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, mimo że jeden z jej zarzutów okazał się uzasadniony. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów o charakterze procesowym, jak i materialnym istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie czy stwierdzone w przedmiotowej sprawie przez sąd administracyjny naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art.145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Na wstępie należy podkreślić, że organ w skardze kasacyjnej nie kwestionuje prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, że Skarżący nie jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej ani posadowionego na niej budynku (pawilonu "Skopje"). Nie kwestionuje także, że błędnie uznał Skarżącego za współwłaściciela i podatnika na podstawie art.3 ust.1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. uznaje jednak, że ww. nie miało wpływu na wynik sprawy bowiem Skarżący jest podatnikiem od spornego budynku na podstawie art.3. ust.1 pkt 4 lit.a) u.p.o.l. bowiem dzierżawi grunt na którym jest posadowiony na podstawie umowy z Gminą R. Podkreśla także, że powołany przez niego ust.4 art.3 u.p.o.l dotyczy też współposiadaczy, a nie tylko współwłaścicieli. Tym samym nie doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W treści artykułu 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca nie precyzuje co należy rozumieć przez pojęcie naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego spraw W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że doszło do niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art.3 ust.1 pk1 i 3 w zw. z ust.4 u.p.o.l. w sytuacji, gdy Skarżący nie jest właścicielem ani współwłaścicielem nieruchomości gruntowej, a konsekwencji także budynkowej. Nie ma żadnych wątpliwości, że określając Skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości organ odwoławczy uznał, że jest on współwłaścicielem nieruchomości a w konsekwencji ciąży na nim obowiązek podatkowy. W decyzji organ stwierdza :" Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części. Na podstawie art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega własność budynków, budowli oraz gruntów lub ich części.[...] Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w wypadku współwłasności nieruchomości stanowią one odrębny przedmiot opodatkowania a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach". Skoro jak przyjął Sąd pierwszej instancji, a skarżący kasacyjnie organ tego nie kwestionuje, Skarżący nie jest współwłaścicielem nieruchomości to niewątpliwie doszło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Rolą sądu administracyjnego kontrolującego rozstrzygnięcie organu administracji publicznej, nie jest domyślanie się podstaw prawnych rozstrzygnięcia tegoż organu. W przypadku sądu administracyjnego takie "poszukiwanie" podstawy prawnej kontrolowanej decyzji administracyjnej mogłoby być bowiem postrzegane jako niedopuszczalne konwalidowanie rozstrzygnięcia organu, albo rozstrzyganie sprawy za organ. Natomiast próba wskazania takiej prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia dopiero w skardze kasacyjnej musi zostać uznana za spóźnioną, bowiem przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest stanowisko organu administracji publicznej wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu, a nie później (por. wyrok NSA z dnia 16.04.2014. sygn. II GSK 357/13, CBOSA). Przyznać natomiast należy rację autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd błędnie w zaleceniach wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organ ustalając, iż Skarżący może być opodatkowany jako posiadacz nieruchomości budynkowej (czyli tak samo jak w przypadku gruntu) musi rozważyć, czy powinien być opodatkowany jako posiadacz całego budynku (ewentualnie solidarnie z P. Sp. z o.o.), czy tylko od tej części budynku, której jest ewentualnym posiadaczem. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej art. 3 ust. 4 u.p.o.l., zarówno w wypadku współwłasności nieruchomości, jak i współposiadania stanowią one odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach. 7. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.