II FSK 1856/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 125/11 w sprawie ze skargi E. M. i J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 11 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 28 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 125/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpatrzeniu skargi E. i J. M. (zwanych dalej: "skarżącymi") uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej jako: "SKO") w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu pierwszej instancji był art. 145 1 § pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że decyzją z dnia 10 października 2010 r. (trzecią) Prezydent Miasta W. ustalił skarżącym podatek od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 185.627 zł. SKO uchylając decyzję organu pierwszej instancji i ustalając zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie niższej, tj. 168.534 zł stwierdziło, że sporny jest sposób opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości, a konkretnie zastosowana stawka podatku. Według organu podatkowego, cały grunt podlega opodatkowaniu tak, jak grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący natomiast uważają, że od części gruntu położonego w W., tj. za 69.345 m² przy ul. K. i 19.893 m² przy ul. G. (cześć działki nr [...]), powinni zapłacić podatek od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych, bowiem nie mogą być one ze względów technicznych wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał na art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", wyjaśniając, że ustawodawca przyjął, że wszystkie grunty budynki i budowle, znajdujące się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - są związane z działalnością gospodarczą, gdyż podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym i nie ma dla celów tego podatku znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia tej działalności. SKO powołało się na opinię geodety, że odnośnie wskazanej przez skarżących części działki nr [...], brak jest podstaw do uznania, iż grunt ten nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej ze względów technicznych. Jest bowiem naturalną barierą, odgradzającą składowisko odpadów od działek sąsiednich - stanowi integralny element tego składowiska. Jeżeli chodzi natomiast o działkę nr [...], która jest zadrzewioną hałdą o różnicy wysokości w przedziale od 17,7 m do 30 m, SKO stwierdziło, że winna być ona opodatkowana stawką określoną dla gruntów pozostałych, uwzględniając stanowisko skarżących w tym zakresie. Organ odwoławczy uzasadnił to tym, że sporny teren stanowi grunt o dużym nachyleniu, zadrzewiony i zakrzewiony, na którym zalega muł węglowy w postaci usypanej hałdy porośniętej trawą, usypanej z wielu milionów ton odpadów poflotacyjnych, wysokość tych gór odpadów (niezrekultywowanych do końca) dochodzi do 50 m od podstawy działki. Charakteryzuje się stromymi zboczami. Odpady te i ich geologiczne nieustabilizowanie, skutkują brakiem możliwości racjonalnego wykorzystania działki. Brak jest również możliwości połączenia nieruchomości z drogą publiczną. W przypadku spornej działki nr [...] - skarżący podnieśli, że nie może być ona wykorzystywana gospodarczo ze względu na brak dostępu do drogi publicznej oraz brak jakiegokolwiek uzbrojenia. Zdaniem organu odwoławczego, przeszkody te nie mogą być uznane za "względy techniczne", uniemożliwiające wykorzystywanie działki na cele prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż pojęciem tym nie są objęte okoliczności prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy. Skoro skarżący mimo braku przeszkód nie doprowadzili do połączenia komunikacyjnego między działką a drogą publiczną, sąsiadującą z tą działką - nie można uznać, że brak możliwości prowadzenia transportu samochodowego z nieruchomości stanowi obiektywną przeszkodę o charakterze technicznym do uzyskania przez skarżących zgody na lokalizację zjazdu publicznego z drogi na działkę. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1-3, ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 u.p.o.l. oraz uchwały Rady Miejskiej z dnia 1 grudnia 2006 r. przez przyjęcie, że grunty ze względu na charakter i przeznaczenie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo znanych organowi podatkowemu względów technicznych, przemawiających przeciwko takiemu uznaniu; naruszenie art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), przez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy i poprzestanie na wnioskach wywiedzionych z aktu zakupu ziemi i pobieżnych oględzinach, zaniechanie czynności w celu stwierdzenia rzeczywistego stanu rzeczy oraz nieprawidłowe ustalenie podatku od nieruchomości, poprzez przyjęcie opodatkowania przedmiotowego gruntu według najwyższej stawki. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej jako: "WSA") uchylając opisaną na wstępie decyzję SKO, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku określił, m.in. przedmiot sporu (rodzaj stawki podatku od nieruchomości dla spornych gruntów położonych w W. przy ul. G., nr działki [...], o pow. 19.893 m²) oraz przywołał przepisy u.p.o.l. będące podstawą do oceny prawidłowości wymiaru podatku od nieruchomości dla spornych gruntów za 2007 r. WSA podkreślał, że przewidziany w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjątek w postaci "względów technicznych", stanowi wyłączenie o charakterze przedmiotowym. Przepisy u.p.o.l. nie zawierają legalnej definicji pojęcia "względy techniczne", jednakże - jak zauważał WSA, doktryna i orzecznictwo sądów administracyjnych, a także w pisma Ministerstwa Finansów wskazują na szereg warunków, jakie winny zostać spełnione dla zaistnienia przedmiotowych względów technicznych. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA bardzo szeroko przedstawił poglądy, co do rozumienia pojęcia "względów technicznych". Natomiast w końcowej części uzasadnienia WSA stwierdził, że niewątpliwie wydana decyzja zmieniająca klasyfikację gruntu nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie uznania, czy sporne grunty, w części wyłączonej spod klasyfikacji terenów przemysłowych, stanowią grunty nie nadające się ze względów technicznych do gospodarczego ich wykorzystania. Jednakże fakt, że przeprowadzone postępowanie administracyjne doprowadziło do wyłączenia tychże gruntów z klasyfikacji terenów przemysłowych wskazuje, że wbrew nakazom przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187), SKO nie przeprowadził postępowania dowodowego przy wykorzystaniu wszelkich środków dowodowych pozwalających na ustalenie, czy wyłączony wskazaną decyzją grunt, który we wcześniejszym etapie postępowania posiadał takież samo usytuowanie, ukształtowanie oraz stan zadrzewienia i zakrzewienia, pozwalał na jego wykorzystanie dla prowadzonej działalności gospodarczej. O ile zatem skarpa stanowiąca wzniesienie wokół składowiska odpadów jest barierą chroniącą środowisko przed ewentualnymi zanieczyszczeniami, których źródłem może być składowisko, należy rozważyć, zdaniem WSA, czy odnosi się to do całości działki nr [...], a więc również tej części, która w okresie późniejszym uznana została za niespełniającą klasyfikacyjnych kryteriów terenów przemysłowych, a zatem, być może, ze względów technicznych nie pozwalającą na prowadzenie na niej działalności gospodarczej. Powyższy wyrok SKO zaskarżyło w całości i wniosło o uchylenie go w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA, jak też zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podstawę skargi kasacyjnej stanowi: I. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest : - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia wobec niedopuszczenia się przez SKO naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, wobec niewykazania przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zarzucane organom podatkowym naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchyleniu zaskarżonej decyzji, na podstawie dokumentu nieznajdującego się w aktach sprawy stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji i przesłanych do sądu, tj. na podstawie decyzji Starosty W. z dnia 21 stycznia 2011 r., w której organ ten dokonał zmiany klasyfikacji części działki nr [...] dotychczas stanowiącej użytek gruntowy Ba (tereny przemysłowe) na kontury nr 1002 - Lz i nr 1003 - Lz (grunty zakrzewione i zadrzewione), a przedstawionej przez skarżących dopiero w postępowaniu przed sądem, co czyni uzasadnionym twierdzenie, że WSA nie orzekał na podstawie akt sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na braku wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie okoliczności faktyczne ma wyjaśnić i jakie dowody ma przeprowadzić SKO w postępowaniu odwoławczym, toczącym się po wydaniu zaskarżonego wyroku; powyższe oznacza, że zaskarżony wyrok nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 106 § 3, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie dowodu z dokumentu, tj. decyzji Starosty W. z dnia 21 stycznia 2011 r., w której organ ten dokonał zmiany klasyfikacji części działki nr [...] dotychczas stanowiącej użytek gruntowy Ba (tereny przemysłowe) na kontury nr 1002 - Lz i nr 1003 - Lz (grunty zakrzewione i zadrzewione), przedstawionej przez skarżących dopiero w postępowaniu przed sądem, przeprowadzonego przez sąd z naruszeniem art. 106 § 3 P.p.s.a.; - art. 106 § 3 w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., polegające na przeprowadzeniu przez WSA uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, tj. z wyżej wspomnianej decyzji Starosty W. z dnia 21 stycznia 2011 r., mimo iż brak było podstaw prawnych do przeprowadzenia takiego postępowania dowodowego, a WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił przesłanek, jakimi kierował się, dopuszczając dowód uzupełniający z tego dokumentu; - art. 106 § 3 i art. 160 w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na przeprowadzeniu przez WSA uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, tj. z decyzji Starosty W. z dnia 21 stycznia 2011 r., mimo że WSA nie wydał postanowienia o przeprowadzeniu takiego dowodu, a skarżący nie złożyli wniosku dowodowego o przeprowadzenie takiego dowodu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z 133 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku argumentacji SKO, zawartej w odpowiedzi na skargę z dnia 18 października 2010 r. oraz nieodniesienie się w żadnym miejscu uzasadnienia skarżonego wyroku do twierdzeń i argumentów SKO, zawartych w odpowiedzi na skargę (pkt 3 - odpowiedź na zarzuty zawarte w skardze), co czyni uzasadnionym twierdzenie, że WSA nie orzekał na podstawie całości akt sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego sąd nie uznał za wiarygodny dowodu w postaci pisma Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska z dnia 11 lutego 2008 r., w którym stwierdzono, że z dokumentów będących w posiadaniu Inspektoratu wynika, iż pod działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego przeznaczone zostały trzy działki o numerach [...], [...] i [...] dla potrzeb użytkowanego składowiska odpadów, którego rekultywacja jest przewidziana po zakończeniu eksploatacji; tereny zajęte pod działalność gospodarczą są przekształconymi terenami pokopalnianymi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego WSA uznał, że SKO naruszyło przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że opinia z sierpnia 2007 r., sporządzona przez uprawnionego geodetę stanowi dowód z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ podatkowy nie powołał tej osoby na biegłego, a przedmiotowa opinia geodety została sporządzona na zlecenie skarżących; w rezultacie powyższego WSA błędnie zarzucił organom podatkowym, że nie dokonały oceny dowodu z przedłożonej przez stronę opinii biegłego i nakazał organom podatkowym dokonanie oceny tej opinii w sytuacji, gdy owa opinia geodety była przedmiotem oceny organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przeszkodą o charakterze technicznym, uniemożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę jest okoliczność, że działka gruntu stanowi skarpę o różnicy poziomu od 10,5 m do 13,2 m, zadrzewioną i zakrzewioną - w sytuacji, gdy okoliczność taka nie stanowi przeszkody o charakterze technicznym (względów technicznych) uniemożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej, lecz jedynie jest to stan o charakterze przyrodniczym (naturalnym), a więc nie technicznym; - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wskazywane przez skarżących przeszkody, tj. fakt, iż część działki stanowi skarpę o różnicy poziomu od 10,5 m do 13,2 m, zadrzewioną i zakrzewioną, miały charakter fizykalny, trwały i obiektywny, niezależny od podatnika i mogą być w konsekwencji uznane za spełniające warunki wyłączające przynajmniej w części przedmiotową nieruchomość od opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawek dotyczących nieruchomości, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdy tymczasem w przedmiotowej sprawie w spornym zakresie nie zaistniały przesłanki do uznania, że przedmiotowa nieruchomość gruntowa (część działki nr [...]) nie jest i nie może być wykorzystywana do działalności gospodarczej ze względów technicznych; - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że SKO naruszyło ten przepis w sytuacji, gdy organ ten nie naruszył tego przepisu, opodatkowując w zaskarżonych decyzjach podatkiem od nieruchomości posiadane przez skarżących budowle, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przyjmując ich podstawę opodatkowania (wartość) zgodnie z wartością początkową, wynikającą z prowadzoną ewidencją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymali swoje stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, chociaż w części podniesione w niej zarzuty są trafne. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki nieważności postępowania. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. W myśl art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż mimo występujących błędów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odpowiada on prawu. Dlatego też skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 434-435). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje wywiedziony przez SKO na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut naruszenia przez WSA unormowań art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 106 § 3 oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy stwierdzić, że na rozprawie przed WSA w dniu 23 marca 2011 r., skarżący złożył formalny wniosek o dopuszczenie jako dowodu w sprawie decyzji Starosty W. z dnia 21 stycznia 2011 r., orzekającej o zmianie klasyfikacji gruntów wraz z wypisem z rejestru gruntów. W tej kwestii na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. na tej samej rozprawie w dniu 23 marca 2011 r., WSA postanowił o dopuszczeniu w rozpatrywanej sprawie wyżej opisanego dowodu. Ponieważ na postanowienie w kwestii dopuszczenia dowodu w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie przysługuje zażalenie, mogło ono być wpisane do protokołu, bez potrzeby sporządzania odrębnej sentencji. Zatem WSA nie był zobowiązany do wydawania w tej materii na piśmie oddzielnego postanowienia (zob. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2011, str. 370.). Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wyjaśnił przesłanki, jakimi kierował się dopuszczając dowód uzupełniający z opisywanego dokumentu (str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W tej sytuacji za niezasadny należy uznać zarzut wydania wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego decyzję SKO, na podstawie dokumentu nie znajdującego się w aktach sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Pod pojęciem bowiem akt rozpatrywanej przed WSA sprawy należy rozumieć nie tylko akta administracyjne organów administracyjnych, lecz również wszelkie dokumenty, które zostaną wytworzone (w tym przyjęte w poczet dowodów) do momentu zamknięcia rozprawy przed WSA. W tym zakresie, mając na uwadze powyższe wywody, za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Poza tym, z art. 106 § 3 P.p.s.a. wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - przedłożona na rozprawie decyzja starosty, ani nie spowodowała nadmiernego przedłużenia postępowania, ani nie była czynnością procesową niedopuszczalną, skoro dopuszcza ją powołany przepis. Decyzja ta umożliwiła WSA podjęcie prawidłowego orzeczenia w sprawie, zwróciła bowiem uwagę sądu na to, że istniały określone powody faktyczne do zmiany klasyfikacji gruntu, a w konsekwencji wskazała na istnienie wątpliwości i konieczność zbadania, czy i jaki miały by one ewentualny wpływ na istnienie "względów technicznych". Nieuzasadniony jest też zarzut, dotyczący zbadania przez organ opinii biegłego. To, że dokument ten został nazwany "opinią biegłego", mimo że nie korzystał z przymiotu powołania zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza uchybienia temu przepisowi mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem organu, prowadzącego postępowanie jest odniesienie się do każdego dowodu zebranego w sprawie, także przedłożonego przez stronę. Opinię tę należy bowiem poddać ocenie w związku z decyzją starosty, a także w związku z pismem Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska z dnia 11 lutego 2008 r. W szczególności zbadania wymaga to, czy wnioski wypływające z tych dokumentów są ze sobą spójne, czy nie i ustalenie, czy i jaki ma to wpływ na istnienie "względów technicznych". Za usprawiedliwiony natomiast należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a. w części, poprzez niepełne wskazanie, jakie okoliczności faktyczne SKO ma wyjaśnić oraz jakie dowody ma przeprowadzić w ponownym postępowaniu odwoławczym. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchylającego decyzję organu odwoławczego, wskazał, ale zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tylko w części, jakie okoliczności faktyczne SKO ma wyjaśnić oraz jakie dowody ma przeprowadzić w ponownym postępowaniu odwoławczym. Należy przypomnieć, że kwestią sporną w niniejszej sprawie było przyjęcie przez SKO opodatkowania stawką podatku od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gruntu położonego w W., przy ul. G. o pow. 19.893 m² (sporne grunty), podczas gdy skarżący uważali, że grunt ten winien być opodatkowany stawką podatku, jak dla gruntów pozostałych, bowiem na gruncie tym nie ma możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie skarżących, grunt ten nie może być ze względów technicznych, wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też WSA słusznie podnosił, że skoro przeprowadzone postępowanie administracyjne doprowadziło do wyłączenia tychże gruntów z klasyfikacji terenów przemysłowych (Ba), na grunty zakrzewione i zadrzewione (Lz) to dowodzi, że wbrew nakazom przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187), SKO nie przeprowadziło pełnego postępowania dowodowego, "czy wyłączony grunt, który we wcześniejszym etapie postępowania posiadał takież samo usytuowanie, ukształtowanie oraz stan zadrzewienia i zakrzewienia, pozwalał na jego wykorzystanie dla prowadzonej działalności gospodarczej". Argument, że sporny grunt stanowił część działki nr [...] nie przesądza, że cała działka była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Również pismo Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska z dnia 11 lutego 2008 r., nie może stwierdzać i nie stwierdza, jaka część działki nr [...] w danym roku podatkowym była, czy też nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny uzupełniając zalecenia WSA na podstawie przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 184 in fine tej ustawy, wskazuje SKO, co następuje. W rozpatrywanej sprawie pełnego wyjaśnienia wymagają następujące okoliczności. Po pierwsze, SKO nie wyjaśniło, czy sporne grunty w danym roku podatkowym dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości przeszły w posiadanie (i na jakiej podstawie, w oparciu, o jakie okoliczności) przedsiębiorcy - osoby fizycznej J. M., prowadzącego firmę pod nazwą "M.", czy też pozostawały w posiadaniu osób fizycznych (nie przedsiębiorców) J. M. i E. M. Powyższe ustalenia są bardzo istotne dla potrzeb przyjęcia właściwej stawki podatku od nieruchomości, gdyż stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunt może być uznany za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli jest w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W praktyce nie każdy grunt będący własnością, czy w posiadaniu osób fizycznych (np. małżonków) oznacza jego obowiązek opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości, jeżeli osoby te prowadzą działalność gospodarczą. W takim przypadku, zawsze należy wykazać, na czym polega związanie danego gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą (zob. L. Etel w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, str. 48). Sam fakt oznaczenia spornego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe (Ba), w sposób automatyczny również nie uzasadnia przyjęcia, że jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwłaszcza wówczas, gdyby okazało się, że pozostawał w posiadaniu osób fizycznych (nie przedsiębiorców) J. M. i E. M. Po drugie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero ustalenia, że sporny grunt w danym roku podatkowym był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (pozostawał w posiadaniu przedsiębiorcy J. M.), pozwolą na przejście do kolejnego etapu, tj. dokonania oceny, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po trzecie, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 stycznia 2008 r., na który to pogląd powołuje się SKO w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zmiana w ewidencji gruntów i budynków w każdym przypadku powoduje zmianę opodatkowania od miesiąca następującego po modyfikacji wpisu w ewidencji gruntów i budynków (zob. wyrok WSA, sygn. akt I SA/Wr 689/05; podobnie w wyroku tego sądu: sygn. akt I SA/Wr 690/05; opublikowane w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Natomiast inny powoływany przez SKO wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2006 r., (sygn. akt II FSK 842/05; opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), nie dotyczy wprost omawianej kwestii. Zdaniem SKO, skoro w rozpatrywanej sprawie Starosta W. takiej zmiany dokonał dopiero 22 stycznia 2011 r., to tym samym wprowadzona zmiana nie mogła wpływać na zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2005-2008. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z tym wywodem SKO. Czynność organu ewidencyjnego polegająca na wprowadzaniu zmian do ewidencji gruntów i budynków, nie ma charakteru konstytutywnego. Niewątpliwie w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.g.k.", podstawę między innymi wymiaru podatków, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Niemniej, jak słusznie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., z art. 20 p.g.k. w związku z § 44 pkt 2 i § 47 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) wynika obowiązek zachowania ewidencji w stanie aktualności. Aktualizacji danych dokonuje się na podstawie przedłożonych dokumentów i prawomocnych orzeczeń, decyzji, aktów notarialnych, aktów normatywnych ilustrujących stan odmienny od uwidocznionego w operacie ewidencji gruntów. Organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków nie może we własnym zakresie dokonywać ustaleń dotyczących danych zawartych w wymienionych dokumentach, w tym także rozstrzygać sporów dotyczących własności, co wynika z istoty ewidencji gruntów i budynków, która ma charakter techniczno-deklaratoryjny (zob. wyrok NSA, sygn. akt I OSK 959/10; opublikowany w: LEX nr 990307). Mając na uwadze powyższe wywody, wyjaśnienia wymaga również kwestia w rozpatrywanej sprawie: od kiedy doszło do wyłączenia spornych gruntów z klasyfikacji terenów przemysłowych (Ba) i ich zmiany na grunty zakrzewione i zadrzewione (Lz), co znalazło swój deklaratoryjny (potwierdzający) wyraz w dniu 22 stycznia 2011 r. w decyzji Starosty W. Z kolei poczynione w tym zakresie wyjaśnienia SKO, pozwolą na właściwe opodatkowanie spornych gruntów podatkiem od nieruchomości za dany rok podatkowy. Za usprawiedliwiony również należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. SKO nie naruszyło tego przepisu, opodatkowując w zaskarżonych decyzjach podatkiem od nieruchomości posiadane przez skarżących budowle, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prawidłowość bowiem opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, w ogóle na żadnym etapie sprawy nie było kwestionowane przez skarżących. Naczelny Sąd Administracyjny na tym etapie sprawy za przedwczesne uznaje wypowiadanie się w zakresie naruszenia pozostałych przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dopiero bowiem wykonanie przez SKO wyżej sformułowanych zaleceń, pozwoli na właściwe odniesienie się przez ten organ do ponownie ustalonego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, mając na uwadze postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej.