II FSK 1867/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), NSA Jan Rudowski, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. i G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 134/09 w sprawie ze skargi I. S. i G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S. i G. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. Decyzją z dnia 19 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił G. i I.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że małżonkowie S. za 2004 r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe, w którym obliczony podatek pomniejszyli o 19% wydatków na cele mieszkaniowe, tak że w konsekwencji jako nadpłatę wykazali sumę pobranych przez płatników zaliczek na podatek. Z treści załącznika do zeznania podatkowego (załącznik PIT-D – informacja o odliczeniu wydatków mieszkaniowych za 2004 rok) wynikało, że w roku podatkowym małżonkowie ponieśli wydatki na cele mieszkaniowe 30.664,36 zł, z czego do odliczenia od podatku na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. przypadała kwota 5.542,89 zł (nie więcej niż kwota należnego podatku). Ustalono dalej, że małżonkowie w ramach wydatków mieszkaniowych ujęli fakturę VAT nr [...] wystawioną w dniu 31 grudnia 2004 r. przez G.K. Z treści faktury wynikało, iż chodziło o "usługę remontową z materiałem; dom ul. Jesionowa 21; wykonanie tynków silikatowych na ociepleniu" – na kwotę (brutto) 28.890 zł. W wyniku oględzin przeprowadzonych w dniu 27 kwietnia 2006 r. stwierdzono, że ściany zewnętrzne przedmiotowego budynku pokryte są szarym tynkiem cementowo-wapiennym, zaś na ścianie frontowej widoczne były ubytki tynku. Przesłuchany w charakterze świadka G.K. zeznał, że zafakturowanych prac nie wykonano, albowiem nie zostały dostarczone materiały przez firmę S., jak również nie przygotowano podłoża, zgodnie z zawartą w dniu 31 grudnia 2004 r. umową. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ podatkowy wskazał, że wydatek 28.890 zł (na podstawie kwestionowanej faktury) nie dotyczył potrzeb mieszkaniowych związanych z remontem domu małżonków S., albowiem prace nie zostały wykonane, jak również G.S. nie przedłożył na żądanie dowodów posiadania wierzytelności, którymi miał zapłacić G.K. na poczet prac, objętych fakturą wykonawcy. 2. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 grudnia 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w niższej wysokości. Według Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ wyjaśnienia świadka K. nie były spójne z wyjaśnieniami strony, która nadto na wezwanie organu nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów na potwierdzenie, że w dniu 31 grudnia 2004 r. posiadała wierzytelności wobec firmy S., to uzasadnione było przyjęcie, iż G.S. uiścił jedynie na poczet robót 321 zł, a nie całą należność, jaka wynikała z faktury nr FV 1/12/04. 3. Na skutek skargi wniesionej przez strony skarżące, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 3 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 588/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia z dnia 19 grudnia 2006 r. Sąd zauważył, że w toku postępowania odwoławczego doszło do odmiennej kwalifikacji prawnej tego, co jest istotne dla załatwienia sprawy. Sąd stwierdził, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez to, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia istotnej okoliczności faktycznej, a mianowicie czy doszło do przelewu wierzytelności pomiędzy W.Z. i G.S., a w konsekwencji dalszego przelewu na rzecz G.K. Z kolei zaniechanie tych ustaleń i jednoczesne podważenie wiarygodności przedstawionych przez małżonków dowodów dotyczących poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe w postaci umowy z dnia 31 grudnia 2004 r. oraz faktury VAT nastąpiło z naruszeniem art. 191 O.p. Ponadto Sąd zalecił aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy o ustalenia dotyczące posiadania wierzytelności przez W.Z. wobec firmy S. i dopiero na tle tych ustaleń ocenić zaniechanie małżonków S. Stosownie do wyników tych ustaleń celowe może się okazać również ponowienie dowodu z zeznań świadka K. 4. Wypełniając zalecenia WSA we Wrocławiu organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe. Z oświadczeń W.Z. wynikało, że część wierzytelności odsprzedał rodzicom – I. i G.S., pobierając pieniądze w gotówce. G.S. w piśmie z dnia 7 maja 2006 r. potwierdził, że odkupił od syna część wierzytelności w kwocie 28.569 zł, którą syn miał w stosunku do S.. Wierzytelnością tą zapłacił G.K. – zgodnie z umową o roboty budowlane z dnia 31 grudnia 2004 r. za fakturę nr VAT [...], przekazując również brakujące do pełnej kwoty 321 zł w gotówce. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. opisany szczegółowo materiał dowodowy zgromadzony w prowadzonym postępowaniu nie pozwala na stwierdzenie, iż w dniu 31 grudnia 2004 r. W.Z. posiadał wierzytelności względem Spółki z o.o. S., gdyż nie zostało to wsparte dowodem dokumentującym te okoliczność. Organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że W.Z. zmieniał swoje wyjaśnienia odnośnie okoliczności powstania wierzytelności i nie potrafił w sposób jednoznaczny stwierdzić na jaką kwotę te wierzytelności opiewały. W.Z. nie przedstawił również organom podatkowym pisemnej umowy przystąpienia do spółki, jak też dokumentów źródłowych, które umożliwiłyby weryfikację wzajemnych rozliczeń pomiędzy PPHU [...] a [...]. 5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucającej jej istotny błąd w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia; obrazę przepisów o postępowaniu, w szczególności art. 121, 122 i 191 O.p. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały wadliwej subsumcji tak ustalonych faktów do przepisów prawa materialnego albowiem wszystkie dowody wskazują jednoznacznie na istnienie opisanej wyżej wierzytelności oraz jej cesję na rzecz skarżących. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją. W uzasadnieniu wskazał, że organ odwoławczy wypełnił zalecenia WSA we Wrocławiu zawarte w wyroku z dnia 3 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 588/07 i przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające na okoliczność istnienia wierzytelności między W.Z. i J.K. Sąd nie podzielił zarzutu skarżących co do naruszenia w przedmiotowej sprawie art. 121, 122, 191 O.p. Przyznał racje organom, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego trudno jest stwierdzić w sposób niezbity czy W.Z. posiadał wierzytelności względem Spółki z o.o. S. Powyższa okoliczność nie została poparta żadnym dowodem. Ponadto na różnych etapach postępowania podatkowego W.Z. zmieniał swoje wyjaśnienia odnośnie okoliczności powstania wierzytelności Nie potrafił w sposób jednoznaczny stwierdzić na jaką kwotę te wierzytelności opiewały. Udzielając wyjaśnień do protokołu w dniu 20 maja 2008 r. oświadczył, że wierzytelności posiadał względem S. w wysokości ok. 400.000 zł, a wynikała ona z faktur korygujących, a u J.K. – 200.000 zł z tytułu wpłaty na jego konto pieniędzy na objęcie udziałów w spółce. Powyższe – jak słusznie zauważyły organy podatkowe – nie ma odzwierciedlenia jednak w dowodach źródłowych, z których wynika, że w 2004 r. PPHU [...] dokonało zakupu od S. materiałów budowlanych na łączną kwotę brutto 1.077.325,99 zł za które zapłaciło przelewami – 405.000 zł. Zatem po uwzględnieniu faktur korygujących (na kwotę brutto 898.283,34 zł) stwierdzono jedynie, że firma S. winna zwrócić W.Z. 225.957,35 zł, nie zaś 400.000 zł. Należy zauważyć, że W.Z. prowadząc firmę [...] zobowiązany był do należytej staranności jakiej oczekuje się od podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą. Tymczasem fakt istnienia wierzytelności względem spółki z o.o. S. nie został poparty żadnym dokumentem potwierdzającym tę okoliczność. Niewątpliwym jest również to, że możliwość skorzystania z ulgi podatkowej jest uzależniona od wykonania czynności stwarzających obiektywne możliwości realizacji celów mieszkaniowych podatnika. Celem ulgi nie jest zakup materiałów budowlanych ale zakup ich w związku z konkretną usługą, która ma przyczynić się do realizacji zamierzonego w ustawie celu w postaci budowy, remontu lub modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego. Zatem niezrealizowanie budowy czy remontu pozbawia podatnika prawa do ulgi. Na takie też rozumienie wspomnianego odliczenia wskazuje również art. 276 O.p., z którego wyraźnie wynika kompetencja organów podatkowych do dokonania oględzin lokalu mieszkalnego lub części tego lokalu, jeżeli jest to niezbędne do zweryfikowania zgodności stanu faktycznego z danymi wynikającymi ze złożonej przez podatnika deklaracji oraz z innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe. A zatem organy podatkowe mają uprawnienie do sprawdzenia czy dany remont, modernizacja zostały wykonane. W przedmiotowej sprawie G.K. nie wykonał prac remontowo-budowanych i zlikwidował prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, co zostało potwierdzone również przez samych podatników, a zatem nie można uznać, że podatnikom przysługuje prawo do skorzystania z przedmiotowej ulgi. 7. Skargę kasacyjną wnieśli małżonkowie S. Wyrok zaskarżyli w całości, zarzucając naruszenie: a) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, b) przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 27a ust 1 pkt 1 lit. b/, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f/, art. 27a ust 6 pkt 1, ust 7 pkt 1 i 2 oraz ust 17 u.p.d.o.f., jak też art. 4 ust 2 ustawy zmieniającej i art. 12 ust 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że ustawowym kryterium skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej tak opisanej jest wykonanie określonych robót budowlanych. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 8. Pismem z dnia 14 lutego 2011 r. skarżący "sprecyzowali" zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej "wiążąc" naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. z art. 133 § 1 tej ustawy i powtarzając przepisy prawa materialnego, które Sąd naruszył poprzez błędną wykładnię. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdzi "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu należałoby zatem wskazać jakie to przepisy procedury administracyjnej zostały przez organ podatkowy naruszone – a czego Sąd nie dostrzegł. W orzecznictwie Sądu kasacyjnego od początku jego funkcjonowania (1 styczeń 2004 r.) zwracano uwagę, że przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Orzeczenia te są dostępne w każdym komentarzu do art. 145 p.p.s.a. co czyni zbędnym ich powoływanie. 2. Artykuł 145 nie pozostaje w żadnym związku z art. 133 p.p.s.a.; każdy z nich reguluje inną kwestię. Stąd też wskazanie także drugiego z tych przepisów w ramach "precyzowania zarzutu" mogłoby być potraktowane wyłącznie jako nowy zarzut, gdyby nie to, że jest on spóźniony (art. 177 § 1 w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a.). Z pewnością nie jest to "nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych", o którym mowa w drugim zdaniu ostatnio wymienionego przepisu. 3. Formułując zarzut błędnej wykładni należałoby wskazać: – jak Sąd rozumiał dany przepis, – na czym polega błąd Sądu, – jak ten przepis powinien być, zdaniem stawiającego zarzut rozumiany. W samym zarzucie i w piśmie procesowym wymieniono cały szereg przepisów, które Sąd jakoby naruszył w ten właśnie sposób. Jednakże z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie można się dowiedzieć, którą część wywodów Sądu skarżący kwestionuje i z którym z przepisów pozostaje ona w sprzeczności. Artykuł 27a ust. 1 pkt 1 lit. b/ Sąd przytoczył (s. 10) w brzmieniu, jakie ten przepis miał w 2001 r. tylko dla wyjaśnienia prawa do zachowania ulgi podatkowej. Z tego samego powodu – omawiając art. 4 ust. 2 ustawy "nowelizującej" z 21 listopada 2001 r. wymienił również art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a/-f/ . W uzasadnieniu wyroku nie ma żadnych wywodów, które można by uznać za wykładnię tych przepisów, a które zresztą nie obowiązywały już w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. Stan ten, jak wyjaśnił Sąd, miał zastosowanie do wydatków dokonanych w 2004 r. W odniesieniu do art. 27a ust. 6 pkt 1 należy zauważyć, że Sąd ograniczył się do przytoczenia treści przepisu (s. 11), który – z uwagi na swoją oczywistość – wykładni nie wymagał (udokumentowanie wysokości wydatków). Ta sama uwaga dotyczy wymienionego na tej samej (11) stronie art. 27a ust. 1. Artykuł 27a ust. 17 Sąd wskazał, jedynie jako podstawę (upoważnienie ustawowe) do wydania przez właściwego ministra rozporządzenia wykonawczego. W którym z tych fragmentów Autor skargi kasacyjnej dopatrzył się wadliwego zrekonstruowania treści normy prawnej – pozostaje jego tajemnicą. W uzasadnieniu wyroku znajduje się fragment, w którym Sąd wyjaśnił cel ulgi "mieszkaniowej" (s. 17). Jeżeli z tym wyjaśnieniem, noszącym cechy wykładni, skarżący nie zgadzają się, to powinni wskazać, jako naruszony adekwatny (i mający zastosowanie w 2004 r.) do tego wyjaśnienia przepis prawa materialnego. Brak takiego wskazania uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu kontrolę zaskarżonego wyroku w tym aspekcie. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Koszty postępowania kasacyjnego obejmują jedynie wynagrodzenie należne pełnomocnikowi organu podatkowego.