II FSK 1878/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1699/07 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. wraz z należytymi odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 477 (czterysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie, 4) postanawia sprostować oczywistą omyłkę pisarską w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1699/07, w ten sposób, że po słowach "B. B." w J. dodaje się słowa z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. Wyrokiem z 18 kwietnia 2008 r.,sygn. akt I SA/Wr 1699/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 sierpnia 2007 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Za podstawę wyroku Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny. Organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu "B." sp. z o.o. za zaległe dodatkowe zobowiązanie podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Zaległość ta wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 3 września 2003 r. W tym czasie Skarżący pełnił funkcję członka zarządu wspomnianej spółki. Z uwagi na ogłoszoną upadłość spółki postępowanie egzekucyjne nie było prowadzone. W wyniku likwidacji majątku zaspokojono jedynie część wierzytelności. Wniosek o ogłoszenie upadłości z 13 października 2003 r. złożono zbyt późno. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Skarżącego, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru zaległości. Przypomniał, że zobowiązanie to ustalane było na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Odwołując się do definicji podatku zawartej w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) Sąd I instancji stanął na stanowisku, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma cechy podatku. W szczególności zobowiązanie to wynika z prawa publicznego - ustawy podatkowej, jest rezultatem władczych uprawnień państwa i ma charakter przymusowy, przekazywane jest na rzecz budżetu państwa z przeznaczeniem na finansowanie potrzeb publicznych, bezsprzecznie jest przy tym świadczeniem pieniężnym bezzwrotnym i nieekwiwalentnym. Spełnia także warunek ogólności bowiem określa obowiązki wyraźnie wskazanej kategorii podmiotów prawa. Tym samym dodatkowe zobowiązanie jest zobowiązaniem podatkowym, za czym przemawia również to, że do przedawnienia tego zobowiązania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W rezultacie niezapłacone w terminie dodatkowe zobowiązanie podatkowe staje się zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie zatem organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności Skarżącego za tę zaległość. Trafnie nadto uznały, że odpowiada on również za odsetki za zwłokę od tej zaległości. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. które powiązał z przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie z art. 207 § 2, art. 247 § 1 pkt 3, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 121 § 1, art. 194 § 1, art. 3 pkt 3, art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 116, art. 51, art. 6, a także z przepisami Konstytucji, tj. art. 2, art. 7 oraz art. 31 ust. 3. Zarzucił także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 108 § 1 w zw. z art. 207 § 2, art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 107 § 1 oraz art. 108 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 116, art. 51, art. 3 pkt 3 i art. 6 Ordynacji podatkowej. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K 17/97) Skarżący wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest podatkiem, ale sankcją administracyjną. Pojęcie zaległości podatkowej, zdefiniowane w art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nie obejmuje zatem zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania. W rezultacie członek zarządu spółki nie może ponosić odpowiedzialności za tę zaległość. Skarżący wyraził nadto pogląd, że pociągnięcie członka zarządu do odpowiedzialności za sankcję VAT, której podstawą wymierzenia jest zaległość podatkowa, za którą również ponosi on odpowiedzialność stanowi nieograniczoną kumulację sankcji podatkowych i karnej, o której mowa w art. 586 k.s.h. Skarżący zwrócił uwagę, że kwestia ta wywołuje rozbieżności w orzecznictwie. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej przesądziła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2009 r., sygn.akt I FPS 2/09. W wymienionej wyżej uchwale wskazano na treść art. 51 § 1 oraz art. 6 Ordynacji podatkowej i wyjaśniono, że podatek oraz "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" mają cechy wspólne, to jednak od podatku odróżnia je sankcyjny, represyjny charakter. Powołując orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego podniesiono, że dodatkowa należność podatkowa - w rozumieniu przepisów art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 2004 r.") - tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Tezę tę potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdzając, że sankcja uregulowana w polskich przepisach podatkowych, dotycząca nałożenia na podatnika zobowiązania dodatkowego, nie jest w ścisłym tego słowa znaczeniu dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, lecz sankcją administracyjną, nakładaną na podatnika deklarującego wyższą kwotę podatku do zwrotu niż w rzeczywistości (zob. wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C-502/07 oraz postanowienie z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06). Wyjaśniono także, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest też opłatą, gdyż nie jest świadczeniem ekwiwalentnym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest ani podatkiem ani opłatą - stosownie do treści art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej - dodał, że stanowi ono "niepodatkową należność budżetową". Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zaznaczył, że powinność ponoszenia niepodatkowych należności budżetowych zamyka się w pojęciu obowiązku podatkowego. Powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (sankcji finansowej) wynika bowiem z ustawy podatkowej, jeśli wystąpią okoliczności (zaistnieje zdarzenie) określone w tej ustawie. Zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru sankcji ("dodatkowego zobowiązania podatkowego") za nierzetelne zadeklarowanie podatku jest złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku. Zobowiązanie podatkowe stanowi zaś - jak podniósł Sąd - "następstwo obowiązku podatkowego". Zobowiązanie podatkowe wyraża się bowiem "w powinności podatnika do zapłacenia skonkretyzowanego podatku w szerokim znaczeniu na rzecz państwa". Przez użyte w art. 5 Ordynacji podatkowej określenie "podatek" należy wobec tego rozumieć również zaliczki na podatek, raty podatku, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Skoro tak, to trzeba przyjąć, że złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe o charakterze podatku. Złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku jest natomiast zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej ("dodatkowego zobowiązania podatkowego"). Wskazano, że powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (sankcji finansowej) wynika z ustawy podatkowej, jeśli wystąpią okoliczności (zaistnieje zdarzenie) określone w tej ustawie. Zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru sankcji ("dodatkowego zobowiązania podatkowego") za nierzetelne zadeklarowanie podatku jest złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku. Naczelny Sąd Administracyjny analizując treść art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz racjonalność ustawodawcy stwierdził, że § 1 tego artykułu dotyczy co do zasady podatku w rozumieniu art. 6 Ordynacji. Wyjaśnił, że zaległością podatkową są przede wszystkim niezapłacone w terminie płatności należności podatkowe, którymi są: podatek w rozumieniu art. 6 Ordynacji (art. 51 § 1) oraz zaliczki na podatek i raty podatku (art. 51 § 2). Nie oznacza to automatycznie, że niezapłacone w terminie płatności opłaty i niepodatkowe należności budżetowe nie stanowią zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji. Ustawy regulujące nakładanie i pobieranie poszczególnych opłat lub niepodatkowych należności budżetowych mogą stanowić inaczej (np. o odpowiednim stosowaniu przepisów art. 51 § 1 Ordynacji). Wskazano, że niepodatkowe należności budżetowe to przede wszystkim sankcje administracyjne (finansowe), których podstawową funkcją jest funkcja represyjna oraz prewencyjna. Brak możliwości umorzenia nieuiszczonych w terminie sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych uzasadniony jest funkcjami jakie one pełnią. Przepisy prawa mogą natomiast przewidywać możliwość odroczenia płatności kary pieniężnej lub rozłożenie jej zapłaty na raty (por. art. 67a § 1 pkt 1 Ord.pod.). Z tych powodów, a więc z racji funkcji, jakie pełnią sankcje administracyjne w postaci kar pieniężnych, ciężar ich wykonania (ponoszenia) winien obciążać jedynie te podmioty, na które te sankcje za delikty administracyjne zostały nałożone. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów rozdziału 15 w dziale III Ordynacji podatkowej, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19), gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność osób trzecich jest uzasadniona w przypadku podatku oraz zaliczek na podatek i rat podatku (należności podatkowych), a służy zabezpieczeniu interesów finansowych państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Reasumując stwierdzono, że odpowiedzialność osób trzecich nie powinna obejmować "dodatkowego zobowiązania podatkowego". Zauważono także, że wszystkie należności, do których mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, niezapłacone w terminie płatności podlegają egzekucji administracyjnej (art. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm./). Państwo ma więc zapewnioną możliwość wyegzekwowania tych należności od podmiotów zobowiązanych do ich zapłaty. Skuteczność realizacji egzekucji tych należności zależy zaś od szybkości i efektywności działań podejmowanych przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny, a więc organów administracji publicznej. Uwzględniając całokształt powyższych rozważań i zestawiając je z zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu sp. z o.o., o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie obejmuje dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 187 § 2 P.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Będąc zatem związany podjętą w tej sprawie uchwałą Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną uznał za zasadne zarzuty w niej zawarte. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie oraz rozpoznać skargę, jeżeli zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, a nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przyjąć jednak należy, że chodzi o takie naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, które wskazują na wady postępowania przed sądem pierwszej instancji, a których NSA nie ma możliwości usunąć. Taka sytuacja w rozpoznawanym przypadku nie zachodzi. Tym samym skład orzekający uznał, że istniały podstawy do rozpoznania skargi. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i w wyniku rozpoznania skargi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 22 sierpnia 2007 r. (art. 188 p.p.s.a.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej będzie związany oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku na podstawie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, postanawiając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a., a o kosztach postępowania przed Sądem I instancji na podstawie art. 200 w związku z art. 188 i art. 193 p.p.s.a. Wysokość kosztów zastępstwa procesowego określono zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 2 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradców podatkowych (...); Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm. O sprostowaniu sentencji wyroku I instancji Sąd orzekł na podstawie art.156 § 3 p.p.s.a.